一、基本案情
某税务局稽查局对A公司2016至2018年三个年度的纳税情况进行检查后，在未事先告知其认定的违法事实和理由，未听取企业陈述申辩的情况下，直接向企业下达《税务处理决定书》，决定追缴各项税款及滞纳金1亿余元。企业针对该征税决定提起行政复议。
复议机关要求企业先缴税或者提供担保，理由是该争议属于纳税争议。
企业没有能力缴税或者提供担保。提出如下抗辩理由：稽查局执法程序违法，该征税决定应予撤销。程序是否违法的争议，不属于纳税争议，不适用纳税前置。
二、争议焦点
（一）征税程序是否违法？
稽查局在向纳税人作出征税决定前，未事先向企业告知违法事实和理由，未听取企业陈述申辩，单方面认定事实和适用法律，难免有失偏颇，程序有失正当。
但《税收征管法》和《稽查操作规程》等相关法律法规、规范性文件都未对征税程序作出明文规定，也就是说，在征税程序中，事先告知和听取陈述、申辩并不属于法定程序。
稽查局实施的征税决定并没有违反法定程序，但明显不正当，该程序问题是否影响征税决定的合法性？
（二） 就征税决定的程序问题提起争议，是否属于征管法所称的“纳税争议”？是否适用“纳税前置”？
《征管法》第八十八条规定了广为诟病的“纳税前置”条款：“ 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
《征管法实施细则》第一百条对“纳税争议”作了进一步的解释说明，“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”
税企双方针对一个征税决定产生的争议，似乎是一个纳税争议。但一个征税决定由纳税主体、征税对象、适用税率、计税依据等诸多要素或诸多方面共同构成。执法程序并没有在《征管法实施细则》列举的纳税争议范围内。那么，针对征税程序的争议是否属于纳税争议呢？
三、法理分析
（一）税务机关执法应当遵循正当程序原则
本案中，稽查局没有违反法定程序，但执法程序明显失当，其执法决定是否还具备合法性？
回答这个问题，就必须引出一个概念：正当程序原则。正当程序原则源自英美法系，指的是在行政行为作出过程中，即便成文法没有规定，行政主体也应当按照正当性的要求，自行填补相关必要程序，以达到行政程序最基本的正当性。
李克强总理在北大法学院读三年级的时候，与其他两名同学共同翻译了英国法学家丹宁勋爵的法学名著《法律的正当程序》。丹宁勋爵在该书的前言中对“正当程序”作出了定义：“法律的正当程序是指法律为了保持日常司法工作的纯洁性而认可的各种方法：促使审判和调查公正地进行，逮捕和搜查适当地采用，法律救济顺利地取得，以及消除不必要的延误等。”在没有明文规定的情况下，法官依据内心的正义观来判断执法程序是否达到了最基本的正当性，从而判断执法行为是否合法，这就是正当程序原则的适用路径。“法官造法”是英美法系的传统，所以对于英美法系的法官来说，在司法程序中适用制定法之外的正当程序原则，并没有什么违和感。但大陆法系的法官对适用正当程序原则就纠结的多。
在法律对执法程序作了明文规定的情况下，执法机关必须遵守这些法定程序。我们的问题是，在法定程序以外，行政机关是否仍然应当遵循一些反映最低正当性要求的程序准则？即是否应该将正当程序原则作为行政执法的基本准则？本文对此持肯定意见，理由如下：
1.违背正当程序原则的行政行为，按《行政诉讼法》的规定应予撤销。
《行政诉讼法》第七十条：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：…… （五）滥用职权的；（六） 明显不当的。”如果行政机关不履行基本的正当程序而作出一个行政行为，依据该条第五、六项，人民法院可以判决撤销。理由如下：
第一，如果相关法律法规未明文规定具体的执法程序，则属于行政机关自由裁量的范围。如果行政机关不履行基本的正当程序，属于滥用行政程序上的自由裁量权，可以涵摄为第五项“滥用职权”。
第二，未履行基本的正当程序而作出的行政行为，属于明显不当的行为，可以涵摄为第六项“明显不当”。
本案中，税务机关在作出征税决定之前，未事先告知违法事实及理由，未听取企业的陈述申辩，既属于滥用职权的行为，又属于明显不当的行为。依据《行政诉讼法》的相关规定，属于依法应予撤销的范围。
2.直接适用正当程序原则的司法判例与日俱增，行政机关应当参考司法审判标准。
在张成银诉徐州市人民政府房屋登记行政复议决定案（2004）中，张成银与第三人争执一处房屋的产权,张成银持有争议房屋的产权证书;在第三人提起的行政复议中,徐州市政府撤销了张成银的房产证书;在张成银提起的行政诉讼中,二审法院在判决书中直接将正当程序原则作为了判决理由:“行政复议法虽然没有明确规定行政复议机关必须通知第三人参加复议,但根据正当程序的要求,行政机关在作出对他人不利的行政决定时,应当听取相关当事人的意见……。徐州市人民政府未听取张成银的意见即作行政复议决定,构成严重违反法定程序。”
在宁波亿泰控股集团股份有限公司认宁波市税务局第三稽查局案（2018）中，稽查局作出 《税务处理决定书》，追缴企业违规获得的巨额出口退税款。企业不服，提起行政诉讼。该案经过一审、二审和再审程序。最后，再审法院认为，税务处理决定明显对企业的权益产生重大不利影响，税务机关未按照正当程序原则的要求，依法告知并充分保障企业的陈述申辩权，程序违法，依法判决撤销二审判决，维持了一审关于撤销被诉行政行为的判决。
上述两个案例中，法官直接引用正当程序原则作出裁判。在此之前，在刘燕文诉北京大学案（1999）中，法官依据“充分保障学位申请者的合法权益原则”对北京大学未履行正当程序的行政行为作出了撤销判决。（虽然诉讼双方针对“是否适用正当程序原则”展开激烈辩论，但法官在判决中回避了正当程序原则。）
在张振隆诉徐州市教育局注销社会力量办学许可证案（2003）中，江苏省高级法院判决书认为:“徐州市教育局在作出注销通知时,应当遵循公正、公开等基本的程序原则,注意听取相对人的意见,但其在作出对原举办人、学校负责人张振隆不利的注销通知时,既未提前告知,也未听取其申辩,违反了行政程序的基本原则。”人民法院依据“公正、公开等基本的程序原则”、“行政程序的基本原则”，撤销了教育局未履行正当程序作出的行政行为。该案的主审法官耿宝建（德发案和建伟案的主审法官）虽然有意无意地回避了正当程序原则的直接适用，但在事后表示：正当程序概念是一个法官的“基本素养”,正当程序原则是“理所应当、无需论证的”。
通过以上典型案例，我们可以看出，中国的法官对于适用正当程序原则的态度，从犹豫不决到理直气壮，发生了巨大转变。截至2020 年 8 月 17 日，在中国裁判文书网行政案件模块，共有276 万篇裁判文书。以“正当程序原则”为关键词，可以检索到3679 篇裁判文书。
以上典型案例中，刘燕文诉北京大学案引发了行政诉讼历史上空前激烈的讨论，并推动了《学位法》的起草和《普通高等学校学生管理规定》的出台，两部法律文件都针对学位授予程序的正当性作了完善的规定；直接引用正当程序原则作为裁判理由的张成银诉徐州市人民政府房屋登记行政复议决定案，更是入选了《最高人民法院公报》。两个案例对法院系统审判标准产生的影响也将是举足轻重的。我国虽然不是判例法国家，以上典型案例并不能直接作为裁判理由，但在法庭辩论中作为论据，相信还是会对法官的职业判断造成一定冲击的。
一个行政行为的最终效力，是由效力评判的末端——司法审判环节来决定的，所以以审判为中心，行政机关要主动调整自己的执法标准，积极与司法审判标准相协调，以避免自己的行政执法行为被撤销，这不仅是明智的，也是尊重司法权威的基本要求。
（二）执法程序争议不是纳税争议，不适用纳税前置
在本案中，税企双方针对征税决定的程序是否正当、是否合法产生了争议。这个争议是否属于纳税争议呢？本文认为，执法程序争议不是纳税争议，不适用纳税前置。理由如下：
1.程序争议不在《征管法实施细则》列举的纳税争议范围内。
围绕一个征税决定引发的争议似乎是一个纳税争议。但事实上，一个征税决定由纳税主体、征税对象、适用税率、计税依据等诸多要素或诸多方面共同构成。《征管法实施细则》显然并没有将执法程序列举在“纳税争议”范围之内。执法程序与纳税主体、征税对象、税率等列举要素相比也有明显的区别，将执法程序定性为未列明的同类事项也确属勉强。所以，依据征管法的明文规定，程序争议不属于纳税争议。
2.程序争议是法院擅长的领域，无需复议前置。
《征管法》 第八十八条同时赋予“纳税争议”两个特性，一是纳税前置，二是复议前置。从体系解释的角度，我们可以从“复议前置”这个特性反推“纳税争议”的外延。
关于纳税主体、征税对象、适用税率、计税依据等纳税要素的确定，属于专业性较强的知识领域。征管法为这部分专业性较强的争议问题规定了复议前置程序，目的是充分发挥税务机关作为复议机关的专业性优势，提高争议解决的质量和效率。但执法程序合法性和正当性的判断，明显属于法院更为擅长的领域。法院处理程序争议的立场更为中立，运用法律的技术更为娴熟、专业，所以程序争议不应属于复议前置的范围，可以反推，程序争议不是纳税争议。
3.对纳税争议限缩解释，有助于实现实体正义。
众所周知，由于造成了纳税人权利和国家税权的严重失衡，纳税前置规则已经广受诟病，争议非常大，面临修订的紧迫性和概率也非常大。但在目前实定法修订之前，如果对“纳税争议”有两种以上解释，对其采取限缩解释的口径，以缓解制度的负效应，不失为当下一种明智的作法。而且，前文已述，这种限缩解释具备一定的合理性，符合体系解释。
这种以结果正当性为指引的法律解释方法，在其他场合也广为适用。比如，在许军营诉昌吉回族自治州劳动教养管理委员会案（1992）中，法官为了实现程序正义的目标，将行政诉讼法的“法定程序”扩大解释为“法律原则和法律精神要求的程序”，对违反正当程序的行政行为，以违反“法定程序”为裁判理由加以撤销。
四、一些启示
关于适用正当程序原则的争议，可能还会持续一段时间。但一些典型案例已经推动了相关程序法规的完善，比如刘燕文诉北京大学案。正当程序原则的理念也逐渐形成社会共识，被学界和立法界广泛接受。湖南省政府在2008年就发布了省政府规章《湖南省行政程序规定》，对行政程序作了广泛适用的一般规定。其中第七十三条规定：“ 行政机关在作出行政执法决定之前，应当告知当事人、利害关系人享有陈述意见、申辩的权利，并听取其陈述和申辩。对于当事人、利害关系人的陈述和申辩，行政机关应予以记录并归入案卷。对当事人、利害关系人提出的事实、理由和证据，行政机关应当进行审查，并采纳其合理的意见；不予采纳的，应当说明理由。”由于湖南省在程序法治建设方面先行一步，所以本文中的类似案例就不大可能发生在湖南省。可以预见的是，随着程序正义理念的深入人心，越来越多的地方规章和部门规章会对行政程序作出普遍约束力的规定，适用全国的《行政程序法》也将最终出台，届时，正当程序原则将结束自己程序正义的使命而退居幕后。
或许，纳税前置制度有其特殊历史条件下的历史使命。但在税收法治化和信息化高度发达的今天，其对纳税人权利保护的漠视，与时代越发格格不入。如果纳税人确有财产可以提供担保，即便没有纳税前置这项制度，税务机关也可以采取税收保全措施；如果纳税人根本没有足够财产提供担保，那么征税决定将成为不容辩驳的终局性的单方裁定。如果你不幸成为这种单方裁定的相对人，你将会深刻体会这项制度的丑陋。
与税收保全制度相比，纳税前置制度仅存的优势在于督促纳税人主动纳税或者提供担保，以换取法律救济权利。但正如丹宁勋爵所言，“法律救济顺利地取得”，属于法律正当程序的基本要求，是自然正义的基本要求，是纳税人的天然权利。法律不应为这项自然权利的取得设置一定的障碍。税务总局也审时度势，于2018年印发了 《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号），其中明确要求，“对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因，不符合行政复议受理条件的，复议机关在依法处理的同时，要甄别情况，发现主管税务机关税收执法行为确有错误的，应及时督促其依法纠正。”可以说，虽然征管法为纳税人设置了纳税前置义务，但行政领导体制仍然允许上级行政机关主动撤销下级行政机关错误的执法决定，也允许本级税务机关主动纠正自己的错误。所以，即便在纳税前置制度依然生效的当下，税务机关也可以主动的听一听纳税人的陈述申辩意见，再检视一下自己的执法行为是否合理合法，是否需要做出自我修正，并对纳税人的陈述申辩意见作出回应，最大程度地让纳税人心服口服。这是提高税务机关公信力的明智之举，也属于税务机关自身“把枪口抬高一厘米的权力”。