纳税人怎么证明自己没过错?

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小郭说税之101

2021年1月22日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议对《中华人民共和国行政处罚法》进行了重大修订,其中第三十三条第二款规定:“……当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定。……”

行政违法的构成要件是否包含主观过错,一直是理论界和实务界长期以来争议不决的问题。新行政处罚法首次明确,对行政违法行为予以行政处罚,原则上以当事人有过错为要件,除非法律、行政法规另有规定。可以预见,这个重要修改将对丰富和完善行政违法构成理论会产生重大意义。

以下问题引起了笔者的思考:

1、此次修订是否确立了“主观过错”在行政违法构成中的“要件”地位?

2、法律、行政法规能否另行规定,处罚没有过错的行为人?

3、纳税人如何证明自己没有主观过错?

一、“主观过错”是否成为了“行政违法构成”的“要件”?

在提炼这个问题的过程中,为了表述方便,笔者比照刑法的“犯罪构成”理论提出了一个不太POPULAR的概念——“行政违法构成”:指的是一个行政法上需要处罚的违法行为(以下称“可罚的违法行为”),应该具备哪些构成要件。

(注:在刑法的犯罪构成理论中,犯罪行为可以概括为:需要承担罪责的违法行为。即便不需要承担罪责的行为,仍然可能构成违法。所以为了与这种刑法上的违法行为相区别,笔者在此又提出了一个与犯罪行为相对应的行政法上的概念:可罚的违法行为,指的是应受行政处罚的违法行为。)

“主观过错”是否为“行政违法构成”的“要件”?即“主观过错”是否为“可罚的违法行为”成立的必要前提?如果答案是肯定的,那么只要欠缺行为人的主观过错,行为就不能称之为“可罚的违法行为”,就不应该受到行政处罚。

在笔者看来,针对上述问题的肯定答案应该更令人欣慰,因为它更符合人的伦理需求:政府怎么能处罚一个没有过错的人呢?

但就目前新行政处罚法的规定来看,并不能得出这个令人欣慰的结论。原因很简单,因为“法律、行政法规另有规定的,从其规定”这个但书条款的存在。如果法律、行政法规可以规定对一个没有过错的行为作出行政处罚,说明“主观过错”并没有取得“行政违法构成”中的“要件”地位。既然是要件,那就一定是必须具备的。如果有例外规定,那就不能称其为要件。

所以虽然上述论证过程很简单,笔者认为还是能得出这样的结论:在目前的实证法环境下,主观过错并不是“行政违法构成”的构成要件。

二、法律、行政法规能否另行规定,处罚没有过错的行为人?

虽然新行政处罚法为处罚“无过错行为”预留了空间,但没有过错的行为人是否应该受到行政处罚?如果不能为此提供正当性依据,即便法律上留有空间,这种“另有规定”也难以在法治深入人心的当代中国出现。

主观过错分为故意和过失。刑法只处罚故意犯罪和过失犯罪的行为,而且严格限制过失犯罪的范围:必须有明文规定才处罚。那行政法在应然的法理层面应该处罚没有过错的人吗?

新行政处罚法出台之前,否认主观过错作为行政违法构成要件的观点可能还占据主流、上风(简称“否定说”)。这种“主流观点”的主要依据应该是行政效率原则。因为行政处罚案件数量远远大于刑事案件,行政机关又承担着工作量超巨的社会管理职能,让行政机关在调查和确认行为人的主观故意之后再作出处罚并不现实。但事实上,这个理由并不充分。将“主观过错”的举证责任分配给行为人,即实行“过错推定原则”同样可以实现行政效率。如果认可“过错推定原则”,即推定当事人有过错才处罚,事实上相当于认可了“主观过错”的要件地位。

“可罚的违法行为”,无外乎分为两类:

一是违反了基本的伦理规范,比如说打人、盗窃等,任何一个正常人的直觉都可以判断这是违法的,即不存在违法性认识错误的问题。这与刑法上的“自然犯”概念相类似。如果一个人从事了这类行为,在没有正当防卫、紧急避险等特殊理由的情况下,很明显具备主观过错而应该承担相应的不利后果,从而构成“可罚的违法行为”。当然这种情况很少形成争议问题,也不是我们要讨论的重点问题。

二是单纯违反了出于行政管理的需要而出台的各项规定,并非当然具有反社会性与反道义性。在这种情况下,凭一个人的直觉并不能简单判定是否违法,即可能存在违法性认识错误的概率,例如对税法的规定产生理解歧义而造成少缴税款。这与刑法上的“法定犯”类似。模糊的税法规则和难以寻求确定答复的税收疑难问题并不罕见,大家心心念念的税收事先裁定制度至今还停留在理论探讨的世界中。如果一个纳税人穷尽一切手段仍然不能知晓自己的税务处理是否正确,是否导致真正的少缴税款,税法就不能期待纳税人总能作出正确的选择。在这种情况下,因为“期待可能性”的欠缺,税务行政处罚不应该成立,否则将违反“法律不强人所难”原则。从这个意义上扩而广之,行政法如果处罚一个没有过错的人,将违反“法律不强人所难”原则。

所以,本部分的结论是:行政效率原则并不能为行政处罚无过错人提供正当性依据。从应然的层面上看,“主观过错”应该成为行政违法构成的要件之一。对没有过错的人实施行政处罚,将违反“法律不强人所难”原则。

三、纳税人如何证明自己没有过错?

一般来说,一个人不能因为不了解法律而免责。但由于税法的错综复杂,当一个税法规则高度抽象、能产生多种相对合理的解释时,违法性错误认识的产生就难以避免了。那么,纳税人如何举证自己在之后被证实错误的税务处理中没有主观过错呢?

基本方法:从文理解释的角度,证明自己对税法规则的理解,是基本处于税法条文所能映射的范围之内。这种方法适用于一般的税务处理。

加强版:在特别重大的事项处理上,将自己拟作出的税务处理方法以书面形式告知主管税务机关。只要主管税务机关没有明确、正式地表态反对,那么,书面告知的举措将为自己的税务处理“无主观过错”提供坚实的证据支持。

在这种情况下,比较麻烦的是,如果主管税务机关对纳税人提出的税务处理安排给出了明确的否定性表态,纳税人主观无过错的举证目的将难以达成。所以,在对自己的税务处理有一定坚守信心的情况下,向主管税务机关书面告知自己的税务处理安排时,无需要求答复,只要告知就好。当然,即使你提出请求,税务机关给出正式答复的概率也并不见得有多高。