一、基本案情
北京A公司在内蒙古某市拥有一处煤矿，并设立了分公司A1负责经营。A1开采煤炭后，统一销售给总公司A,然后由A统一对外销售。2019年A1对A销售收入10亿元，A对外销售收入20亿元。（假定北京和内蒙古的煤炭资源税适用税率都为10%）
税务机关、企业对以下问题产生不同观点：
上述煤炭开采业务资源税的纳税义务人，是A公司还是A1分公司？应该向北京还是内蒙古税务机关缴纳税款？计税依据应该是10亿元还是20亿元？
二、争议焦点
一方认为，纳税人是A1公司，应按10亿元作为计税依据，向其所在地内蒙古税务机关申报纳税。主要理由是：《资源税暂行条例》第十二条规定：“纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。”如果由资源所在地以外的其他机构缴纳资源税，将扭曲地方财政的收入分配关系。
另一方认为，纳税人是A公司，应按20亿作为计税依据，向其所在地北京税务机关申报纳税。主要理由是：A1分公司不具有独立的法人资格，不是资源税的纳税人；其向总机构A公司“销售”煤炭，属于内部资产调拨，不是税法意义上的销售，此环节不满足资源税的课税要件。而A公司对外销售，是真正税法意义上的“销售”。应由A公司在对外销售时，确认资源税的纳税义务。
三、税法分析
（一）纳税义务人的判定
相关税法对于资源税纳税义务人的规定如下：
《资源税暂行条例》第一条“在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐（以下称开采或者生产应税产品）的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本条例缴纳资源税。”
《资源税暂行条例实施细则》第三条对上述所称“单位”作出进一步明确：“ 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”
（附：2020年9月1日实施的《资源税法》也作出了类似规定：“第一条 在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。”）
在中国的法律中，笔者目前还找不到关于“企业”的准确定义，但“公司”确定属于“企业”的一种。具体到本案中，“企业”指的是A公司还是其分公司A1？分公司A1可以称之为“企业”吗？资源税法并没有进一步地作出规定。我们只能去公司法中找答案。
《公司法》第三条关于“公司界定”的规定是：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。”第十四条对分公司法律地位的规定是：“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”公司具有独立的法人资格，而分公司不具备法人资格，这是没有争议的。分公司是由公司设立的分支机构，是公司的一部分。
在公司设立分支机构情况下，与分支机构相对应的是总机构。容易产生的认识误区是，有些人认为“公司”是总机构，“分公司”是分支机构。事实上，“公司”由“总机构”和“分支机构”共同组成。“总机构”也是“公司”的组成部分之一，而不是“公司”的全部。“总机构”和“分支机构”的区别在于行使的职能不同：公司的决策机构往往在总机构，所以总机构能代表公司作出有效力的意思表示，而分公司只能在公司授权的范围内才能作出有效的意思表示。
如果把“公司”比作一个人的话，“总机构”的作用类似于脑袋，而“分支机构”的作用类似于“四肢”。我们不能把自然人张三的“脑袋”称之为张三，也不能把张三的“胳膊”、“腿”称之为张三，只有“整体的人”才可以称之为张三。相同的道理，公司指代的是总分机构的结合体。仅“总机构”或者“分支机构”作为公司的一部分，并不能指代公司。
那资源税法里的“企业”指的是作为整体的“公司”，还是“公司”的组成部分“总机构”抑或是“分支机构”？在经过上述分析之后，这个问题的答案其实显而易见，当然指的是作为整体的公司。具体到本案，资源税的纳税人既不仅仅是北京的总机构，也不仅仅是内蒙古的分公司，而是包含所有总分机构的A公司。虽然北京的总机构能当然代表A公司，而内蒙古的分公司必须有公司的明确授权，才能在授权范围内代表A公司作出有效力的意思表示，但总机构仍然不等同于公司。一个有说服力的表现就是，对A公司的税款征收决定如果未能按期履行，税务机关不仅可以强制执行公司总部的财产，也能执行分公司的财产，因为总部和分公司都属于公司的一部分。
（二）纳税地点的判定
总机构作税务登记时，以公司的名义登记；而分支机构作税务登记时，以“XX分公司”的名义登记。另一个容易产生的认识误区是：既然纳税人是公司，那只能由“总机构”代表公司，在其所在地纳税。但《资源税暂行条例》第十二条又规定：“纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。”具体到本案来说，应税产品的开采地显然是内蒙古。那总机构怎么能向自己的主管税务机关之外的税务机关纳税呢？
但事实并非如此，总机构不仅可以代表公司在总机构所在地纳税，也可以在之外的其他地方纳税。比如，建筑公司，需要在其机构注册地之外的建筑施工地预缴增值税。从更广的范围说，某外国公司如果间接转让了中国境内公司的股权，即使其没有注册在中国，也仍然有向中国缴所得税的义务。
另外，总机构也可以授权分支机构代表公司向其主管税务机关履行归属于公司的纳税义务。
具体到本案，A公司的总机构既可以到内蒙古申报纳税，也可以授权分公司A1代表A公司直接向内蒙古税务机关纳税。
如果A公司没有依法履行纳税义务，作为该笔纳税的主管税务机关，内蒙古纳税机关即可以向A公司下达税务事项通知书，又可以向A1分公司下达事项通知书，当然更妥当的方式是向A公司下达执法文书。如果A公司不能按时履行，税务机关既可以执行位于北京的总机构的财产，也可以执行位于内蒙古的分支机构的财产。因为这些财产都是属于A公司的财产。
（三）计税依据的判定
《资源税暂行条例》第四条规定：“资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算。”我们知道，资源税只能征一道税。那本案中的销售额指的是A1分公司销售给A公司的销售额，还是A公司对外销售的销售额？
其实道理很简单，公司不同机构之间的货物移转并不能称之为“销售”。依据会计准则，A1对A公司的销售，在会计上并不能作为收入处理。总分机构在年末并没有合并报表的处理要求，如果将内部销售也作为收入处理，那公司的账务报表将毫无质量可言。只有A公司对外销售环节的销售，才可以称之为“销售”。资源税的计税依据，只能是名符其实的对外销售额。
主张以A1公司内部销售额作为资源税的计税依据，其产生认识误区的原因可能在于增值税关于视同销售的特殊规定，即《增值税暂行条例》第四条 ：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：…… （三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；……”。这种情况下，A1公司要向A公司开具增值税专用发票，以解决进项税金抵扣的问题。但事实上，A1公司也只是因为增值税的特别规定，计提一下增值税的销项税额，在会计上并不作销售收入处理。假设增值税没有这个视同销售的特殊规定，那A1在向其公司总机构移送货物时，并不需要确认增值税纳税义务。而资源税没有视同销售的特殊规定，所以A1公司在内部销售环节并不需要计提任何资源税的纳税义务。
事实上，认真分析上述增值税的特殊规定就会发现，“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人”，“纳税人”与“机构”并不是等同的概念，增值税的纳税主体仍然是作为整体的纳税人，而不是某个作为部分的机构。只是在税务管理实践中，这些纳税义务由移送货物的分支机构代表纳税人作申报入库而已。
四、一些启发
1. 具体税种之纳税义务人的确定，要严格依据具体实体税法规定，并认真分析其税法概念含义。切不可想当然地借用增值税的规定。纳税地点、计税依据也要严格遵照税法执行，切不可让经验主导法律判断。
2. 税法概念不明确时，必然要参照民商事法律的具体规定。因为税法制订过程中，立法者无力也无必要另起炉灶提炼每一个概念，必然要借用民商法等其他部门法的概念。这是常见和必要的立法技术，也是我们为什么要提炼“概念”的初衷——更流畅、集约地表达。
3.即使在全部具有法人资格的关联公司之间低价销售应税产品，逃避资源税纳税义务的愿景也不可能实现。《资源税若干问题的规定》(国家税务总局公告2011年第63号)规定，“纳税人开采应税产品由其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额征收资源税。”只有经济实质上的对外销售额才是资源税的计税依据。关联企业之间的应税产品移转尚且不能避税，通过企业内部分支机构之间移转应税产品来避税就更别想了。