论所得来源地判断规则的确立和完善---财税2020年第3号公告逐条解析（一）
为贯彻落实《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下称个人所得税法及其实施条例），现将境外所得有关个人所得税政策公告如下：
《个人所得税法》第一条规定，居民个人取得境外所得，承担中国个人所得税的纳税义务。第七条规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但不得超过抵免限额。第十条规定，居民个人取得境外所得，应当依法办理纳税申报。
本公告重点就是落实上述规定，对以下事项作出规定：居民个人的境外所得如何计算个人所得税，如何抵免在境外缴纳的个税，如何申报。请注意，适用本公告计算应补退税额的主体是居民个人。因为非居民个人的境外所得，对中国政府不承担纳税义务，没有讨论的必要。
下列所得，为来源于中国境外的所得：
将一项所得判断为境外所得，是适用本公告的前提。所得来源地判断标准的重要意义在于：
一、虽然对于居民个人来说，境内外所得都必须交个税，但只有判定为境外所得，对外国政府负担的个税才可以抵免。如果判为境内所得，在国外交的个税就不能抵免了。
二、进一步明确境内外所得的判断标准，对于非居民个人同样意义重大，因为只要判定为境外所得，非居民个人就无需对我国政府承担纳税义务。
一、因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；
PS1：对所得支付主体、承担主体没有要求。
PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。判断提供劳务取得所得的境内外标准是唯一且确定的，即劳务提供地。
PS3：本项规定的不一定是劳务报酬所得。因任职、受雇而取得所得，属于工资、薪金所得；因个人履约而取得的所得，属于劳务报酬所得；如果是个体工商户、个人独资企业、合伙企业等行政登记单位履约而取得的所得，还可能是经营所得。
二、中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；
PS1：对于稿酬所得的境内外判断标准，《实施条例》没有作出规定；另外，《实施条例》也授权国务院财政、税务主管部门作出不同规定，所以本项是目前判断稿酬所得来源地的唯一标准。
PS2：“支付且负担”：境外主体只是代境内支付而不负担或自己负担但委托境内支付，都不属于境外所得。
PS3：“中国境外企业以及其他组织”：如果是境外个人支付且负担的稿酬呢？应该也属于境外所得。
PS4：对境外所得确认条件要求较高。要求境外负担，是判断所得来源地的实质标准；要求境外支付，可能出于征管便利的考虑，境内支付的一律视为境内所得。
PS5：中国公司在境外设立的不具备法人资格的分支机构，属于境外其他组织。
三、许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；
PS1：对所得支付主体、承担主体没有要求。
PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定，许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。特许权使用费所得的来源地判断标准是唯一且确定的，即使用地。但如何判断特许权的使用地，也可能产生争议。
比如：许可使用一项专利在境外生产产品，但在境内销售，使用地是境内还是境外？许可一项商标权呢？销售有专利、商标权的产品，是否属于“使用”？
PS3：如果许可在全球使用，可能还涉及境内外所得如何划分的问题，这又留下了一个疑问。特许权使用费所得必须在实际收到时确认收入，按境内外特许权使用收益的比例来拆分所得并不可行。（如果一律定为许可方所在地或特许权登记地呢？争议会不会少一点？）
四、在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；
PS1：对所得支付主体、承担主体没有要求。假设中国某合伙企业在法国设立了一个分支机构，销售红酒给中国人，即使支付和承担货款的都是境内主体，但生产经营地在境外，仍然属于境外所得。
PS2：判断是否为生产、经营活动，应按国内法标准。符合以下条件之一，即为生产经营所得：
一是经过行政登记（中国居民个人按境外法律行政登记为商事主体后取得的所得，也属于经营所得）；
二是非个人劳务。（参见《如何识别建筑业的个税税目？》）
PS3：“与生产、经营活动相关”：居民个人在境外从事经营活动取得的所得，要与境内的经营所得相区分。与境外生产经营活动相关的所得，才属于境外经营所得，否则属于境内经营所得。
五、从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；
PS1：对所得支付主体没有要求，只要求境外主体负担。
PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定，从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。利、股、红所得的境内外标准是承担主体的所在地。
六、将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；
PS1：对所得支付和承担主体没有要求。
PS2:结合《个人所得税法实施条例》第三条规定，将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得，财产租赁所得的来源地标准是租赁财产使用地。财产与特许权相对，是有形物，所以财产使用地标准是比较明确的。
PS3：境内主体负担且支付的、使用地在境外的财产租金，来源于境内还是境外？在本公告出台以前，答案是不明确的。但本公告出台后，前述情形属于境外所得。（参见《非居民个税如何界定所得来源属于境内or界外？》
七、转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；
PS1：对所得支付和承担主体没有要求。
PS2: 不动产不能移动，权益性资产的被投资单位有行政注册地，有明显的、确定的地理特征，适用所在地标准比较明确。
PS3：除不动产、权益性资产以外的其他财产，主要指移动的动产、无形资产。如何判定是在“境外转让”？这是本公告留给我们的第二个问题。本文只能尝试给出明确规则的建议。
可以参照《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第九条：
“本法第一条所称在境内发生应税交易是指：（一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内；（二）销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，销售方为境内单位和个人，或者服务、无形资产在境内消费；（三）销售不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内；（四）销售金融商品的，销售方为境内单位和个人，或者金融商品在境内发行。”
对于转让动产来说，参照销售货物条款，动产的所在地或起运地为转让发生地。这种规则遵循了与转让不动产、权益性资产类似的原则，即财产所在地原则。
增值税法指称的“服务”与个税法指称的“劳务”是对应的。提供劳务所得的来源地，在本条第一项已明确规定，即劳务的提供地，提供劳务时的人身处境内即为境内所得，在境外即为境外所得。人在境内还是境外，受关境的海关监督管理。已有明确规定，无需参照征求意见稿。
对于销售无形资产来说，仅指销售无形资产的所有权。如果销售的是无形资产使用权，则可归入第三项特许权使用费条款进行判断。销售无形资产所得来源地规则仍然应遵循“财产所在地”规则。
债权性资产与权益性资产类似，与被投资的债务人有很强的关联性，可以作为“财产所在地”的替代变量；自然资源所有权的财产属性来自于自然资源，可以将“自然资源所在地”作为替代变量；其他无形资产所有权的确认和转让，如果需要经过具体某国国内法的确认登记方可成立。
比如：专利权、商标权，则可将登记国作为替代“财产所在地”的指标，确认该无形资产的转让发生地为该国。如果无须某国法律确认即可成立的无形资产，我们就无法找到锁定财产所在地的替代变量，只能参照增值税法征求意见稿的规定，将销售方所在地作为财产所在地、转让地。
PS4：权益性资产的除外条款，属于反避税的特殊规定。
八、中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；
Ps：同第二项。偶然所得的支付方和负担方均为中国境外企业、其他组织以及非居民个人。
九、财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。
Ps：给自己变更和补充上述规定留下了余地。一是仍然采用列举方式作出规定，未萃取原则。二是还有好多问题未明确，存在“另有规定”的必要性。
小 结
1、以上判断标准是否周延，即是否覆盖了全部种类所得的判断？
按本条列举项目来看，覆盖了全部的个税所得种类。笔者更倾向于肯定答案。
2、是否不符合以上情形的，即属于境内所得？
虽然本条表述 “下列所得，为来源于中国境外的所得……”，并不必然意味着之外的情形即属于境内所得，但是对境内外所得的判断标准，个税法没有规定，实施条例第三条明显是一个不周延的列举，还授权财税部门可以“另有规定”。
相比之下，判断所得来源地最权威的、最具操作性的，以后实践应用最多的，可能还得靠本条。
从这个意义上说，在确定了如何抵免境外所得税之外，本公告最大的贡献在于填补了个税法、实施条例的巨大漏洞，确立了所得来源地的判断标准。
虽然公告仍然谨慎地留出了优先适用“另有规定”的余地，但在“另有规定”出台之前，判断所得来源地的第一选择仍然会是本条。
3、境外所得来源地判断规则：
一是属人原则，即所得由境外主体负担。只有稿酬所得和偶然所得，要求支付和负担主体都必须是境外单位和个人；利息、股息、红利所得要求是国外主体负担（实际承担）。
二是属地原则，即经济活动发生地或财产所在地在境外。适用经济活动发生地标准的情形：提供劳务所得（与个税法的劳务报酬所得并不对应）按劳务提供地确定；经营所得按经营活动发生地确定；特许权使用费所得和财产租赁所得按使用地确定。适用财产所在地标准的情形：转让不动产所得按不动产实际所在地，转让权益性资产所得按被投资主体的注册地，转让其他财产所得，暂不明确。
4、遗留问题及建议
转让其他财产所得的来源地，仍适用财产所在地标准。动产所在地按转让时动产所在地确认；债权性资产所在地参照权益性资产规则，按被投资企业所在地；经某国法律登记确认方可在其境内成立的无形资产，比如专利权、商标权，按登记地；其他无须登记的无形资产，按销售方所在地。（居民个人转让类似财产，不存在境外所得。）