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实质课税的原则是什么?解决哪些问题?

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        实质课税原则,是理论界的研究热点;在实务界的案件讨论中,也多被各方引用作为自己观点的依据。但实质课税原则是什么?用来解决实际中的哪些问题?理清其中的适用逻辑,对好多税收实践问题的解决,比如当前网红案例,建伟案,应该大有益处。
 
        实质,对应的是形式。很多税法学家将一项交易分为三个层次:法律形式、法律实质和经济实质。由于市场主体高度的经营自由,在形式和实质一致的典型交易之外,市场主体可以设计出法律形式和法律实质背离、法律实质与经济实质不同的各种交易。如果没有逻辑清晰的税收方法论作指导,这些形式和实质的错配,将使我们手足无措。下面举例说明,什么是法律形式、法律实质和经济实质?它们错配的效果是什么?税法应如何具体应对?
 
一、法律形式与法律实质不一致
 
案例1、名为贷款,实质为销售不动产
 
        甲乙双方签署借款合同,约定甲方借给乙方100万,乙方将自己名下一套房产赠与甲方。双方无权要求对方返还钱款和房产。
 
        这个案例可能大家觉得很奇怪,为什么借钱却不用还呢?但建伟案中的补充合同条款,双方约定:在没有违约情况下,按固定时间支付固定违约金。你是不是觉得也很奇怪?奇怪之处,自然有自己的理由。这里我们不作过多分析。当然,水平高一点的交易设计者会给出一些理由让你觉得不是那么奇怪。但形式和实质的背离,给我们带来的问题是一样的。
 
        在这个案例中,法律形式是双方声称的交易种类,即借款和赠与房产;法律实质是被民法认可和保护的的交易性质,而民法关注交易方的真实意思表示。其实不用过多讨论,双方真实意思就是买卖房产;经济实质是交易方经济能力方面质和量的状态变化,在这个案例中,法律实质与经济实质相同。
 
        税务机关需要关注的问题是,法律形式和法律实质不一样,要对哪一个征税?理由是什么?
 
        很明显,作一个实质课税原则的反对者并不明智。所以,我的答案当然是针对法律实质征税。理由如下:
 
        1、不代表交易方真实意思的法律形式并没有实质意义,因为不产生名义上的法律约束力;
 
        2、法律形式变动成本小,税法运用的规律不可能被变幻无常的法律形式所左右,否则税法适用将没有规律,也会导致税法适用的不公平;
 
        3、人们随意创设的法律形式,与税法并不能一一对应。如果按法律形式征税,好多经济活动没法征税。比如开发商和被拆迁户达成拆迁补偿协议,你在我的土地上免费为我建造房子,即可免除支付拆迁款。法律形式是拆迁补偿协议,而税法并没有说怎么对拆迁补偿征税。如果坚持对法律形式征税,这种情况将无税可征。
 
        4、税法上“销售不动产”、“贷款”等概念,没有特殊规定情况下,当然是借用民法上的概念,与其保持一致。因为税法并不可能在民商法体系之外,就每个概念都单独作出规定。这是立法便利的必然要求。而民法上的概念,是从法律实质的层面考量的。税法应与其保持一致。
 
        当然,不排除这样一种特殊情况,即某项交易是两种法律实质的结合,但税法出于某种考虑,按某一种法律实质征税。
 
案例2、名为销售货物,实质为销售货物和贷款的结合
 
        甲乙双方签署销售货物合同,约定甲方销售给乙方一批货物,作价200万(市场价100万)。甲方在收到销售价款的一定时间内,返还给乙方120万。
 
        在这个案例中,合同的法律形式是销售货物;市场价100万的货物作价200万出售,双方都没有合同的撤销权,甲方事实上向乙方让渡了货物的控制权,双方有销售货物的真实意思。高于市场价100万,但需要在约定时间内返还120万,双方又有融资借贷的意思表示。这个交易的实质就是销售货物和贷款的结合;经济实质与法律实质相同。
 
        《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号,以下称154号文):“纳税人采取还本销售方式销售货物,不得从销售额中减除还本支出。”还本销售,自然有融资的法律实质,也有销售的法律实质,但税法有特别规定,就按销售货物征收增值税。至于该文件的规定事项是否有上位法授权,是否合法?本文持保留意见。但明确的是,如果文件规定对纳税人有利,纳税人享有信赖利益。
 
        小结:法律形式与法律实质不一致时,税法要选择法律实质征税;如果有特殊规定,从其规定。
 
二、法律实质与经济实质不一致的税法处理
 
        案例3:石家庄公司与西安公司是关联企业,前者25%税率,后者享受高新技术企业优惠税率15%。石家庄公司生产的商品市场价200万,却以100万价格先销售给西安公司,再由西安公司以市场价对外销售。
 
        分析:法律形式和法律实质都是石家庄公司以100万的价格销售给西安公司,因为双方即使是关联企业,但都是民法认可的独立法人;经济实质是,石家庄公司从经济层面考量,在石家庄创造了200万的商品价值,但利用公司的独立法人地位,将100万转移给了西安。
 
        这种关联交易转移利润,造成了法律实质和经济实质的错配。征管法和企业所得税法等相关法律有明确规定,税务机关可以对其交易价格进行调整。即还原其经济实质,对其经济实质征税。
 
        当然,税企仍然对经济实质的应然标准争论不休,而且这个争论永远不会停止。所以,税务机关的国际税收部门经常说,反避税的活动是一项艺术而不是一项技术。
 
        小结:法律实质与经济实质不一致的情况往往出现在关联交易中,税法明确规定针对经济实质征税;但经济实质的标准,并不是一个非常客观的标准。所以,反避税成为了一门艺术。
 
三、建伟案处理的观点
 
        本文认为:判决书并没有给出足够的信息让我从容作出判断,只能在假设的前提下发表观点。
 
        从民法的角度分析双方的合同,包括补充合同条款,判断双方的真实意思,以发现法律实质。
 
        从判决书披露的信息看,约定在不违约的情况下支付违约金,双方明显有融资的意思,这一点,我与主审法官观点一致。很明显,建伟案中的合同,其法律形式和法律实质发生背离。
 
        但双方是否有销售不动产的意思,不能主观臆断。如果名义上的销售价格对陈建伟是有利的,且鑫隆公司不能单方撤销合同,那陈建伟完全可能在收取违约金之外,仍然保留商铺的所有权。在这种情况下,这个合同就同时拥有销售不动产的法律实质。154号文是针对返本销售货物一并按销售货物征收增值税的规定,而建伟案涉及原来的营业税,不能适用;是否能参照154号文的精神呢?因为并没有发现154号文规定事项的授权来源,换句话说,154号文自身合法性还难以保障,参照的事,还是算了吧。并且也不符合混合销售的定义。
 
        如果是两种法律实质的融合,那按照实质课税原则的要求,我觉得就应该将这笔交易作拆分,分为销售不动产和融资,分别按税法规定作出处理。
 
        回应一下可能存在的质疑:
 
        1.我的观点是不是太倚仗合同了?难道不知道好多合同是双方串通的吗?不靠谱。
 
        其实,商事主体对待合同,远没有税务局想象的那么随意。例如,你是否愿意和我串通一下,给我打一个10万块钱的借条呢?合同,对于一个商事主体来说,是非常慎重的。税才值几个钱?比整个合同利益来说,税只是一小部分。
 
        2.交易方完全可以另行签订阴阳合同来规避上述隐患。只给税务局看一部分对自己税收有利的合同;其他合同隐藏起来用于制约对方。
 
        这是事实认定的问题。阴阳合同,税务机关发现了没?没发现,按诚信推定原则,那就是没有。如果发现了,那该定偷税定偷税,这是另一回事。不能以假想的事实或推测的事实代替执法事实。执法是很严肃的事情啊。