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买房合同解除后,支付的是违约金还是利息?

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小郭说税之七十:继德发案之后,最高法院的第二份经典涉税裁决(2018年最高法行申209号)新鲜出炉,我们也称其为“建伟”案。该判决出自最高院,理论站位高,语重心长,但笔者有许多不同意见,与大家分享,请批评指正。

判决书非常长,描述了众多案情细节。为了方便读者聚焦争议问题,本文对基本案情梳理如下:

一、基本案情

2013年3月20日,陈建伟和林碧钦与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》,约定:陈建伟和林碧钦共同向鑫隆公司购买商铺,总价款5500万元,付款方式为分期付款。该《商品房买卖合同》送至房地产管理中心备案。

2014年3月18日,鑫隆公司向泉州仲裁委员会申请仲裁,次日,泉州仲裁委员会作出〔2014〕泉仲字567号《调解书》,双方达成协议如下:1.解除双方签订的《商品房买卖合同》;2.鑫隆公司应于2014年3月21日前返还被申请人林碧钦、陈建伟已付的购房款人民币1000万元。

双方实际资金来往情况:1.在签订《商品房买卖合同》之前,陈建伟和林碧钦实际支付给鑫隆公司6000万元,签订合同时鑫隆公司返还给陈建伟500万元。2.签订《商品房买卖合同》之后,陈建伟和林碧钦陆续收到鑫隆公司9328万元,与合同约定本金相比,多出人民币3328万元。其中,陈建伟多收人民币2140.5万元。3.资金往来的银行网上电子回单、网银收款记帐凭证的用途和附言栏目中大部分注明“购房款”。

纪委和检察院调查程序中,陈建伟、林碧钦承认以上业务实质为借款,月利率5%,鑫隆公司以商品房作抵押,一年内共收取利息人民币3328万元。涉案借款是向其他人以不同的利率转借的。以上供述与相关证人证言相印证。

税务检查程序中,陈建伟陈述:实质为购买房产,多收到的钱为违约金。因为林碧钦丈夫是公务员,担心买商铺没有申报违反规定,所以把违约金说成利息。

另外,陈建伟在复议程序中提供《〈商品房买卖合同〉的补充条款》复印件,约定鑫隆公司每月应付陈建伟已交纳购房款总额的5%作为违约金,即每月支付给陈建伟、林碧钦人民币275万元,且违约起始时间从签订合同2个月后起算。税务机关不认可此补充协议的真实性,理由是:一、未提供原件;二、未向房管局备案;三、不符合交易习惯。人民法院支持该怀疑。

税务处理决定:以上业务认定为借款,决定对陈建伟补缴营业税、个人所得税等附加税费及滞纳金共计人民币5630056.71元。

以上业务定性(资金借贷)及其他实体处理事项,在行政复议、一审、二审、再审程序中得以维持。

二、争议问题

1、陈建伟收到的超过本金的2140.5万,是违约金还是利息?

陈建伟主张该款项系鑫隆公司依据《补充条款》约定,向其支付的以“违约金”为名义的“履约保证金”,以督促鑫隆公司尽快办理房产证。税务机关主张为陈建伟借款给鑫隆公司所收取的利息。

此定性差异事关重大,决定了鑫隆公司、陈建伟要不要交、怎样交营业税等相关税费,为本案的争议焦点。

2、《商品房买卖合同》经房地产管理中心备案,经仲裁程序解除。该合同的签订和解除经过一定行政程序认可,税法应该如何看待?这实质上涉及税法与其他行政法和民商法的法际关系问题。

3、复印件合同的真实性如何判断?

陈建伟在行政复议程序中提交的补充合同的复印件,被法院和税务机关以提交较晚、不符合交易常规等理由,否认其真实性,是否合理?应该如何判断复印件合同的真实性?

4、在其他行政程序、司法程序中采集的证据,是否可以直接用于税务行政程序?

5、实质课税原则、税收公平原则与税收法定原则的关系是什么?应如何运用?

本案法官在对税务机关的告诫或建议部分,反复提到以上几个原则。但这些原则怎么运用?它们之间是什么关系?

三、税目如何选择?

今天先谈第一个问题,陈建伟收到的超过本金的2140.5万,是违约金还是利息?

因为讨论的焦点是税的定性定量问题,所以应该用税法语言表述,即整个业务是“销售不动产”还是“金融保险业”中的“贷款”。

《营业税税目注释》对两个税目作了如下注释:

“贷款,是指将资金贷与他人使用的业务,包括自有资金贷款和转贷。

销售不动产,是指有偿转让不动产所有权的行为。”

在税法理论界对实质课税原则的讨论中,很多人将交易分为三个层面:法律形式、法律实质和经济实质。由于市场主体高度的经营自由,可以设计出多种多样的交易形式。在形式和实质一致的典型交易之外,市场主体至少可以设计出三种特殊交易形式:

1.名为贷款,实质为销售不动产;

例1:甲乙双方签署借款合同,约定甲方借给乙方100万,乙方将自己名下一套房产过户给甲方。双方无权要求对方返还钱款和房产。(实践中交易形式的设计可能要复杂的多,但道理是一样的。)

从三个层次分别判断这个交易,法律形式是合同的外在形式,即贷款合同;法律实质是民法认可的法律关系。这个交易中,甲方向乙方让渡房产的控制权,并放弃要求返还的权利,双方真实意思表示是销售不动产,而不是借贷。由于民法关注交易方的真实意思表示,所以这个合同在民法上会依据合同条款体现出的真实意思被判定为销售不动产合同,而不是贷款合同;经济实质指的是从经济目的和经济生活的角度体现的实质。本例中,其经济实质仍然是甲方以100万的价格销售不动产,与法律实质一致。

2.名为销售不动产,实质为贷款;

例2:甲乙双方签署销售不动产合同,约定甲方销售给乙方一套房产,作价100万(市场价200万)。甲方可以随时撤销合同,但需承担约定的违约金。

在这个案例中,合同的法律形式是销售不动产;探究交易方的真实意思表示并不困难。市场价200万的房产作价100万出售,价格明显偏低,自己又有合同的撤销权,从理性人角度看,合同的撤销是必然的。所以在这个交易中,甲方并未向乙方让渡房产的控制权,双方的真实意思并不是销售不动产,而是融资贷款。这个交易的法律实质也就是贷款合同;经济实质与法律实质相同。

在一些常见的房地产商民间融资交易中,房地产商为了规避融资的合法性问题,经常设计这种名为销售不动产、实质为融资的交易形式。除了价格明显不公允条款外,还经常在合同中不具体约定标的房产,导致合同事实上无法履行。这种名为销售不动产、实质为融资的合同纠纷,在人民法院也会被划分为借贷纠纷,而不是销售不动产纠纷。

3.名为销售不动产或贷款,实质为销售不动产和贷款的结合;

例3:甲乙双方签署销售不动产合同,约定甲方销售给乙方一套房产,作价200万(市场价100万)。甲方在收到销售价款的一定时间内,返还给乙方120万。

在这个案例中,合同的法律形式是销售不动产;市场价100万的房产作价200万出售,双方都没有合同的撤销权,甲方事实上向乙方让渡了房产的控制权,双方有交易房产的真实意思。高于市场价100万,但需要在约定时间内返还120万,双方又有融资借贷的意思表示。这个交易的实质就是销售不动产和贷款的结合;经济实质与法律实质相同。

在以上三个案例的分析中,有两点值得思考:

1.是否认定为销售不动产,要看双方是否就让渡房产的控制权达成合意。这种观点参考了《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)规定的收入确认条件:客户取得相关商品控制权。因为探究交易的经济实质是会计学的专长,判断业务类别时借鉴参考会计准则是一个不错的选择。

2.以上案例,法律实质与经济实质都一致。那么,什么情况下两者会不一致呢?

本文认为,一般情况下法律实质与经济实质都是一致的。因为法律实质体现了交易双方受法律认可的权利义务,当然体现经济实质。但在关联交易中,会出现法律实质与经济实质不一致的情况。比如甲公司将市场价200万的商品按100万的价格销售给关联公司。从经济实质上,甲公司拥有200万的经济能力,但出于其他原因将利益让渡给了关联公司。100万的价格体现了双方的真实意思表示,为民商法认可,为法律实质。这种情况下,法律实质与经济实质出现了不一致。法律实质虽然受民商法认可,但税法规定了税务机关选择经济实质课税的权力。

在分析了经济交易三个不同层面的认定规律后,我们需要进一步探究税法适用的规律。

在法律形式和法律实质不一致情况下,税法选择哪个层面事实作为评价对象?

本文认为,在没有特殊规定情况下,税法应该选择法律实质作评价。理由如下:1.民商法也不认可法律形式,因此法律形式并没有实质意义;2.税法运用的规律,不可能被变幻无常的法律形式所左右,否则税法适用将没有规律,也会导致税法适用的不公平;3.税法上“销售不动产”、“贷款”等概念,没有特殊规定情况下,当然是借用民法上的概念,与其保持一致。因为税法并不可能在民商法体系之外,就每个概念都单独作出规定。这是立法便利的必然要求。

需要指出的是,在法律形式和法律实质之间,税法和民商法等其他部门法的选择是一致的。严格意义上说,这个选择并不是实质课税原则的体现。

铺垫了这么多,是时候谈一下建伟案的税法适用问题了。

判断鑫隆公司是否为销售不动产,要通过双方的合同条款判断双方是否达成了让渡房产控制权的合意。如果没有,则业务实质是贷款;如果有,则该业务实质中必须包含销售不动产。但如果销售价格过高,还涉及后期的销售款项返还,则可能还包含贷款的法律实质。很遗憾,在判决书中并没能体现出这个关键信息。

如果该业务是销售不动产和贷款的结合,税法明确规定按销售不动产税目课税。这种业务在税法上称之为“返本销售”。《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号):“纳税人采取还本销售方式销售货物,不得从销售额中减除还本支出。”

还本销售,其中必然有融资成分。该判决书中,用大量篇幅论述双方融资意向的可能性。诚然,在没有违约情况下支付违约金,必然有融资的可能性。但在税法适用的问题上,关键是要看该业务是否包含转让房产控制权的合意。如果有,则该业务就要按销售不动产课税。即使包含融资的目的,因为有了税法的特殊规定,仍然要适用销售不动产税目。

四、本文小结

税法适用问题的分析,与其他部门法律问题一样,必然以规范分析为起点,而不能想当然地借用社会生活概念。脱离规范分析,泛泛地谈税收法定原则、实质课税原则、税收公平原则,对解决实际问题并无多大帮助,只会让人更懵懂。

业务实质的判断,参考会计学的规则,科学、合理。因为会计学本身是一门研究分析和客观记录经济业务实质的学问。

建伟案中,如果双方有让渡房产控制权的合意,即使另外包含融资意图,此业务仍应按销售不动产课税;如果合同解除,陈建伟获得了违约金收益,如果没有税法的明确规定,该收益不产生营业税和个人所得税,这是税收法定原则的要求和体现。

如果双方没有让渡房产控制权的合意,该判决认定双方为融资合同就没问题。只是判决书并没有透露关键信息,说理也并不充分,不能让本文信服。

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