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皇帝的新衣:专用发票“善意取得”

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        在《“已证实虚开通知单”争议解析》介绍的中铝山东工程技术有限公司诉江苏省宝应县国家税务局一案中,第三人宝应税局稽查局提出如下观点:“该局对原告做出的税务处理决定,系其依据在税务稽查过程中取得的证据依法独立作出的,并非被告出具《协查函》的必然结果。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)之规定,如果原告是善意受票人且能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的,其所在地税务机关应依法准予其抵扣进项税款。……”言下之意,协查函导致的结果不是唯一的。如果受票方是善意的,可以重新取得有效发票抵扣税款。
 
        “善意取得”是怎么回事?本来是一个常见的老问题,辨析难度也不大,但在实践中仍然有各种不符合文件规定和税收实践的错误认识,本文尝试予以澄清。
 
        所谓善意取得虚开增值税专用发票,是指在有真实交易的情况下,购货方不知道取得的发票系销售方非法取得,其主观为善意且无过错。其概念首次在《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号,以下简称187号文)中提出。文件规定:“购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。”归纳一下,善意取得增值税专用发票的四个条件:一是购销双方有真实交易;二是销售方开具的是其所在省级地区的专用发票;三是全部发票票面信息与实际相符;四是无证据表明购货方对销售方非法获得专用发票的事实知情。根据该文件,同时符合四个条件的善意受票方不按逃税处理,但要追缴已经抵扣的进项税金。为了便于理解,本文举例说明:
 
        案例1:2001年5月,山东省S公司从本省T公司处购买增值税专用发票10份。该公司与山西省B公司发生了一笔销售业务后,以本公司的名义将上述购买来的发票开具给B公司。经查,无证据表明B公司对S公司非法获得增值税专用发票的事实知情。
 
        将本案与187号文所设定的条件对照:(1)B公司、S公司存在真实的货物交易;(2)S公司开具了所在省的增值税专用发票;(3)专用发票记载的销售方名称、交易内容等全部票面信息与实际相符;(4)对S公司非法获取增值税专用发票的事实,无证据表明B公司对此知情。就此而言,B公司的行为完全契合187号文,为善意取得增值税专用发票,依照该规定,B公司不以逃税处理,但已被抵扣的进项税金要被追缴。
 
        结论:符合187号文规定条件,可以适用。
 
        具备一定税收工作经验的人都知道,上述场景只可能发生在手工开票时代。发票的真假辨别,要靠类似人民币辨别技术类似。曾几何时,税务局查办虚开案件,需要请发票印刷厂的防伪技术人员协助。所以,如果案例中的S公司买的是本省的真发票,B公司不可能辨别出来,所以有了善意取得的问题。
 
        时间来到了2012年,税务系统建设了增值税发票控防伪税控系统,以往通过购买、借用、伪造等非法手段取得发票的违法行为在防伪税控系统的监控下无处遁形。由于信息技术的管控,自己开具买别人的发票,受票方根本通不过验证。在此背景下,案例1中的旧式“善意取得”场景很难重演。但新型的善意取得又粉墨登场了。在此,我们继续以案说法,以便直观形象地说明问题。
 
        案例2: 2012年5月,S公司(小规模纳税人)以T公司(一般纳税人)的名义与B公司进行交易。T公司从税务机关合法领购增值税专用发票,在S公司的要求下,以自己名义开具增值税专用发票给B公司,并获得S公司支付的价税合计6%的开票手续费。T公司向税务机关全额申报开具的发票金额。资金流方面, B公司将货款支付给T公司,而T公司扣除事先约定的开票手续费后,将余额转付S公司。经查,无证据表明B公司对S公司让T公司为自己代开专用发票的事项知情。T、S、B公司同在一个省。
 
        将案例2与187号文对照,我们可以归纳如下:(1)S公司与B公司有真实交易;(2)S公司使用的是所在省的增值税专用发票;(3)专用发票记载的业务内容全部与实际相符,但开票主体是名义销售方T公司,不是实际销售方 S公司;(4)无证据表明B公司对S公司找T公司代开增值税专用发票的违法事实知情。
 
        目前,有关善意取得增值税专用发票的案件大多与案例2情形相似,那么,案例2作为具体案件的小前提,是否与187号文规定的大前提相契合,从而适用187号文有关善意取得的规定呢?
 
        通过与187号文相对照,可以发现,案例4虽符合第一、第二、第四个条件,却不符合第三个条件关于销售方名称与实际相符的要求。在此我们必须首先明确一个问题:187号文中所表述的“销售方”所指为何?
 
        在案例2中,不难发现,该案中有两个销售方:一是名义销售方,开票方,T公司;二是实际销售方,S公司。那么,187号文所描述的“销售方”究竟指的是名义销售方T公司,还是实际销售方S公司呢?
 
        通过认真分析,本文认为,此处的销售方应该指的是实际销售方。理由是:第一,如果开票方就是销售方,销售开票,天经地义,就不是虚开,也就无所谓“善意取得”了。第二,文件称销售方提供的专用发票为非法获得,而名义销售方的发票是从税务机关合法领取的,不符合此表述,因此销售方只能是实际销售方。第三,文件规定,如果购货方能够从销售方处重新取得通过防伪税控系统开具的合法、有效专用发票,购货方可凭此发票抵扣进项税金。而名义销售方第一次开具的发票就是从税控系统开具的有效发票。如果两次开具的发票是一样的,那么为什么要求购货方先转出进项税金,然后重新取得一样的专用发票再抵扣呢?对此的合理解释只有一个:此处销售方指的是实际销售方。就此而言,187号文要求实际销售方以自己名义开具合法、有效发票后,购货方可以继续抵扣进项税金。
 
        以上分析可以看到,案例2虽符合187号文的第一、二、四个条件,但其中的“销售方”与发票上的销售方不一致,不符合第三个条件“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”的要件。但从187号文的适用条件来看,关于四个条件的表述用的是“且”,即必须同时符合才能适用。显然,案例2并不符合187号文,不属于该文件规定的“善意取得”。 而实践中能符合187号文第三个条件的情况几乎不可能出现。所以有人认为,“世间已无国税发[2000]187号文件意义上的善意取得了” 。
 
        可以发现,面对大量的诸如案例2的情形,用187号文来对其进行调整将出现明显的法律适用错误。而这种错误认识并不鲜见,近的有本文开头案例中的第三人宝应税局稽查局在诉讼中提出的观点,远的有2016年上市公司三钢闵光因为善意取得虚开专用发票被责令补税。现阶段所谓的“善意取得”,根本没有任何法律文件作支撑,全是人们心中的意念之物,好比安徒生童话中的“皇帝的新衣”。因为,法律的“三段论”,是一个基本逻辑论证技能,大家扣扣字眼,都可以得出结论。但出于各种原因,好多人默默地选择继续适用187号文。
 
        那对这种情况,不适用187号文,那适用什么?难道继续用134号、182号,定性偷税吗?
 
        当然不是。答案在39号公告和人民法院的一系列经典判决中,小郭说税关于虚开的系列文章也做过众多论述。请自行参考。