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个税税目之争何时了?(一) —“经营所得”本质辨析

个税税目之争何时了?(一) —“经营所得”本质辨析     文档下载

        税法条文是由语言文字组成的,含义难免有模糊性。如果歧义产生在具体规则层面,可以借助体系解释、立法目的分析和价值判断等分析工具加以解决。但如果引发歧义的是更细微层面的税法概念,比如只是课税对象分类的税目,价值判断等工具往往失灵,让法律适用者陷入困境,甚至令政策制定者都一筹莫展。今天本文就个人所得税税目在实践中发生的具体争议分析着手,并就新《个人所得税法实施条例(征求意见稿)》(以下称《实施条例(征求意见稿)》相关规定一并作出评析。

一、争议问题

        个人独资企业和合伙企业从事股权、期货等投资品交易取得的所得,应该定性为生产经营所得还是财产转让所得或股息红利所得?有三种不同的官方观点。

        观点一:全部为生产经营所得。

        《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)规定,“ 对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税。”

        观点二:执行合伙事务的普通合伙人,按生产经营所得征税;不执行合伙事务的有限合伙人,按财产转让所得或股息红利所得征税。

        《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通[2008]3号)规定:执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按个体工商户的生产经营所得应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按利息、股息、红利所得应税项目,依20%税率计算缴纳个人所得税。

        注:该文件虽然未明确规定转让股权等资本得利的税务处理方式,但按是否执行合伙事务来判断是否为生产经营所得的意图非常明显。

        观点三:全部为股息红利所得或财产转让所得。

        北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》(京金融办〔2009〕5号)规定:合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,按照利息、股息、红利所得或者财产转让所得项目征收个人所得税,税率为20%。

二、税目分类逻辑假设

        持观点一的税务总局,似乎将“主体身份”作为所得税目的判断标准,只要主体是个人独资企业或合伙企业,即为生产经营所得;

        持观点二的上海市,似乎将“积极所得和消极所得”作为所得税目判断的标准,即积极所得为生产经营所得,消极所得为股息、红利所得或转让财产所得;

        持观点三的北京市,似乎将“特殊优于一般”原则作为所得税目的判断标准,即个人独资企业和合伙企业取得的所得同时符合生产经营所得特征,又符合股息、红利所得或转让财产所得特征。生产经营所得是一般概念,而股息红利所得或转让财产所得是特别列举的特殊规定,按“特殊优于一般”原则,该类所得为税法列举更为明确的股息红利所得或转让财产所得。

        以上仅为个人推断。那《个人所得税法》究竟以什么为标准呢?新《个人所得税法》第二条将应税所得分为九类:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。与旧法相比,去掉了原第十项“其他所得”,将“个体工商记的生产经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”合并为“经营所得”。可以说,新旧两法在所得的分类上并没有重大区别。《实施条例(征求意见稿)》对所得税目的具体解释与原实施条例的区别,与本文关注的问题也关联不大。可以看出,《实施条例(征求意见稿)》对原本存在的税目争议问题关注并不够。本文就《实施条例(征求意见稿)》税目相关规定作简要分析,试图探寻其分类逻辑。并在此基础上,以问题为导向,提出完善建议。

三、税目辨析实证之困
 
        “经营所得”的本质特征,即区别于其他所得的根本标准到底是什么?

        《实施条例》征求意见稿第六条规定:“……
        (二)劳务报酬所得,指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得;……
        (五)经营所得,是指:
  1.个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得;
  2.个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;
  3.个人承包、承租、转包、转租取得的所得;
  4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得;
        (六)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利性质的所得;”

        第五项是对“经营所得”作出的界定。该规定以什么要件作为判断是否构成经营所得的标准呢?

        我们先作第一项测试:是否以“主体身份”为标准。第1项和第2项有个较为明显的要件,“注册登记”或“取得执照”,要求主体经过行政登记;第3项,虽然没有明确的行政登记要件,但应该理解为“承包、承租、转包、转租”的客体是已经行政登记的商事主体,纳税人要么以其名义从事经营活动,要么重新作行政登记,以自己名义从事经营活动,虽然稍微勉强一点,但也可以基本认定有行政登记的主体要件;第4项,主体变成了“个人”,结合上下文,此处意为除个体工商户、个人独资企业、合伙企业以外的未经行政登记的其他个人。综合下来,“经营所得”就是包括个人经过行政登记的经营所得和其他个人不经过登记的经营所得,这一项规定相当于没说。但可以明确的是,《实施条例(征求意见稿)》并没有以“主体身份”为标准来确定“经营所得”。

        第二项测试:“积极所得和消极所得”标准。积极所得是经营所得的本质特征吗?这涉及“经营”的概念如何定义问题。诚然,《实施条例(征求意见稿)》将旧条例行业列举的方式修改概括为“从事生产经营活动”是一个进步,避免了以偏盖全和歧义;只可惜,征求意见稿仍然没有对“经营”作出明确定义,而是以概念定义概念。抽去条文的修饰语,该规则变成了“经营所得,是指……从事生产、经营活动取得的所得”。从征求意见稿中,我们无从得知“经营”是否为独特的税法概念从而具有独特的税法意义。

        如果将“经营”作一般化理解,一个专门从事股权投资的个人独资企业,股权投资是其日常经营活动,我们难以将其主要从事的日常的专门活动定义为消极活动。

        而且,结合第二项,个人从事“咨询”取得的所得为“劳务报酬所得”;但“个人依法取得执照”,从事“咨询”取得的所得就要定义为“经营活动”。由此看,《实施条例(征求意见稿)》并未将“积极所得”作为“经营所得”的本质特征。

        第三项测试:“特殊优于一般”原则。这种原则似乎很扯,因为要把属于“劳务报酬所得”的“设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务”排除在“经营所得”之外,那从事第三产业的个人独资企业和合伙企业就不剩什么了。而且,第二项,个人从事“咨询”取得的所得为“劳务报酬所得”,那第五项又明确规定个人经过登记而提供的“咨询”服务却是“经营所得”。这说明,同样的“咨询”服务既有可能构成“劳务”也可能构成“经营”。具体定性,应该有其他标准,而不是“特殊优于一般”原则。

        这个问题表面上有点扯,实践中却并不是很扯。比如有的人认为,自然人通过登记个体工商户等形式,以“经营所得”申报纳税,是滥用组织形式,将“劳务报酬所得”伪装成“经营所得”。这种观点背后的逻辑就是这个看似很扯的“特殊优于一般”原则。

        三项测试作下来,发现现行的征求意见稿事实上不符合任何一种标准。我们并没有清晰发现规则制订的逻辑,实证分析陷入困境。

四、税目定义应然之道

        本文认为,“经营所得”的本质特征是“个人通过依法行政登记成立的个人经济组织取得的所得”;未经行政登记,直接以个人名义取得的所得,构成其他种类所得。理由如下:

        新《个人所得税法》将“经营所得”的应纳税所得额计算方式规定为“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”,并适用超额累进税率。而对其他类型所得,只是规定了固定金额或固定比例的扣除,并适用固定税率。其根本原因在于,经过“行政登记”的个人经济组织形式,具有法定的会计核算义务,在财政、税务等行政机关的监管和要求下,可以核算出反映自身真实纳税能力的应纳税所得额。所以,将个人通过依法登记成立的个人经济组织取得的所得定义为“经营所得”,其应纳税所得额要通过复杂、精确计算;而未经行政登记的个人,其商事活动具有很大随意性,会计核算上缺乏监管,将其取得的所得界定为经营活动之外的“劳务报酬所得”、“转让财产所得”和“股息红利所得”等其他所得,并辅以简单的比例扣除或固定金额扣除,是符合其他个人经营和核算特点的。

        另外,“经营”本身有“经常营业”之含义。以行政登记为标志,从事商业活动的个人,在行政登记之后取得了营业资格,其营业活动也进入常态化,语义上与“经营”更契合。(注:商事法律也是在交易活动规模化、经常化的基础上,从民事法律中发展出来的。)

        综上,建议将《实施条例》征求意见稿第六条第五项关于“经营所得”的规定提前到第一项,修改为:

        (一)经营所得,是指个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业等经济组织形式,从事有偿活动取得的所得;
理由:税目的确立,最码的要求是作到有效区分。将“经营所得”的要件规定为“个人”、“注册登记”和“有偿活动取得所得”,可以做到标准划分明确、合理。具体来说,判断所得税目时,可以分为三个层次。

        第一层次,先判断是否为个人是否通过注册登记的经济组织形式取得收入。是,即为经营所得;否,则进入判断的第二层次。

        第二层次,判断是否为因任职或受雇取得的所得,是,则为工资薪金所得;否,则进入判断的第三层次;

        第三层次,在税法规定的其他所得项目中确认。此处,已无确认难点。

五、相关问题处理

        如果按以上标准对所得作出划分,还可同时化解以下问题:

        1.个人独资企业将经营活动中取得的财产租赁收入、利息、股息、红利收入等其他收入纳入“经营所得”之前,能否作固定金额或比例扣减?

        不能。个人独资企业取得的所得全部为经营所得。个人独资企业作为经常营业主体,具有核算能力,原则上其成本、费用应具实扣除。特殊情况才可以核定征收。

        2. 合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利所得,是否需要穿透合伙企业,视为投资者个人所得?

        根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)的规定,合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

        在所得税目划分标准不明晰的条件下,上述规定有一定合理性。但缺陷也很明显,带来更多争议。

        比如,合伙企业偶然取得的财产转让所得,要不要穿透合伙企业?个体工商户和个人独资企业取得的利息、股息、红利所得和偶然取得的财产转让所得要不要穿透而直接由投资者个人课税?

         不管回答yes or no,逻辑是混乱的,不能自洽;同样不具备独立法人资格的个体工商户、个人独资企业和合伙企业,面临不同的税务处理,没有合理性;将税制搞得复杂,让纳税人和税务干部找不到北。

        但如果能如本文建议划分所得标准,个人通过登记注册的个体经济组织形式取得的所得,一律定性为经营所得;以个人名义取得的所得,定性为其他所得。泾渭分明,并行不悖。但如果同一个人注册成立若干个体工商户或合伙企业,仍然按国税函〔2001〕84号的现行规定处理即可。