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虚开和逃税,如何二选一?

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        上期文章中,我们分析了逃税和虚开双重定性并不可行。本期,我们聊一下如何“二选 一”。

一、逃税罪和虚开增值税专用发票罪哪个更重?

        有人在同意择一重处的前提下,主张“逃税更重”。逃税的罚款是五倍,而虚开最高是50万,在逃税罚款更重的情况下,税务机关按逃税先做处罚决定,视纳税人接受处理、处罚情况再作是否移送的决定。

        这种说法是缺乏基本刑法知识的表现:刑罚分为主刑和附加刑。主刑包括死刑和自由刑,附加刑包括罚金和剥夺政治权利等。判定一个刑罚轻重,首先比较的是主刑。哪个主刑重,哪个刑罚就重,不再比较附加刑。虚开起刑点低,同样情况下自由刑也更重,无疑是重罪。在逃税和虚开竞合的情况下,按照择一重处的原则,应该定性虚开。

        在逃税不涉刑只有行政罚款,而虚开涉刑的情况下,横跨了行政和刑事两个领域。因为刑事处罚有自由刑,而行政处罚只有财产罚,虚开的处罚也远比逃税重。仍然应该按照择一重处的原则,定性虚开。

二、间接故意构成逃税?

         有人认同司法优先的理念,但主张“间接故意构成逃税”,认为《虚开解释》中,“利用”的表述并没有明确规定包含了间接故意,属于表述不清。应该理解为直接故意构成虚开,而对间接故意没有作出规定,所以134号文并没有与《虚开解释》发生冲突。

        本文认为此解释过于牵强。首先,文义解释是最基本的法律解释方法。把上述“利用”的表述解释为专指“积极、主动找他人开具”(直接故意)未免有点牵强、生硬,令普通人感到突兀,难以接受;其次,与《虚开解释》非常相似的是, 134号文的表述同样是“利用他人虚开的专用发票”抵扣税款。如果将134号文作合法性解释,只能将其限定为间接故意的情形。(因为刑法和发票管理办法都明确规定,“让他人为自己开具”属于虚开,必然涵摄直接故意的情形。)与此同时,却将《虚开解释》限定为“直接故意”的情形,把两个表述如此相似的法条分别作相反的解释,过于牵强;另外,在广泛的司法实践中,根本不区分直接故意还是间接故意,几乎全部被定性为“虚开”了。

        综上理由,这种对《虚开解释》所作的一厢情愿的解释是站不住脚的。

三、达不到入刑标准,是否可以按134号文定逃税?

        有人主张:达不到入刑标准的情况下,税务机关可以按134号文定逃税。134号文作为行政文件在行政领域有效,刑法和司法解释在刑事领域有效。两者的用语表述可各有所指,在各自效力适用范围内可各自为政,互不干涉。即在达不到任何罪名(逃税罪和虚开增值税专用发票罪)入刑标准的情况下,属于行政机关的管理范畴。在这个范围内,税务机关对于虚开的认定和法律适用是有效的。而一旦达到了虚开增值税专用发票罪的入刑标准后,税务机关丧失行政管辖权,案件移送给司法机关后,司法机关再按照自己的标准进行处理。两者并行不悖。

        笔者认为,这种观点同样是不可取的。原因有三:

        1、不管是国家税务总局的规范性文件、《发票管理办法》还是《刑法》,他们对虚开发票的规制目的是一致的,即保护国家的发票管理制度、保障国家的税收权益不受非法侵害。他们只是根据“比例原则”,对危害程度不同的违法行为进行严厉程度不同的惩罚规制,在对违法行为的规制上呈一个流水线式的作业方式。所以两者的标准应该保持一致,平稳衔接,立法者没有必要在刑事范围和行政范围内对相关概念采用不同的标准。

        2、上文已述,虚开增值税专用发票罪的入刑标准非常低。实践中,只要是恶意虚开增值税专用发票,基本上都能达到入刑标准,这也体现了国家立法对虚开专票零容忍的态度。在逃税和虚开增值税专用发票竞合的情况下,留给税务机关在行政范围内自由裁量的空间非常小。税务机关没有必要在如此狭窄的范围内,对相关概念采用不同的定义。而事实上,在上面列举的案例中,涉事企业已经达到虚开增值税专用发票罪的入刑标准,税务机关仍然作出了逃税的性质认定。

        3、《发票管理办法》是行政法规,属于行政领域的法律规定,与同处行政领域的其他规范性文件134号文相比,法律阶次分属行政法律领域的高低两极。即使出于行政领域独立性的考虑,选择依据134号文而置发票管理办法于不顾,也没有道理可讲。

四、二选一,虚开or逃税?

        本文的观点是:所有恶意接受虚开增值税专用发票,包括直接故意和间接故意接受虚开,都应定性虚开。

        首先,直接故意取得虚开专票,属于刑法规定的“让他人为自己虚开”,在与逃税竞合的情况下,应该定性虚开。理由如下:

        1、本质上说,恶意接受虚开增值税专用发票是逃税的一种形式或手段。在全国人大的决定出台以前,在实践中就是按逃税进行处理的。之所以要把虚开增值税专用发票罪独立出来,是因为增值税专用发票能抵扣税款或骗取出口退税,对外虚开能“一本万利”,轻松谋取巨额利益。所以,不法之徒趋之若鹜,一时大案要案频发,波及全国,动摇了增值税管理制度,甚至威胁到时了当时税制改革的成败。出于“乱世用重典”考虑,全国人大将“让他人为自己虚开”也纳入虚开范畴,制订了比逃税更严厉的惩罚制度。这立法的背后代表的是民意基础,从实证角度讲,有当然优先适用的正当性。

        2、在竞合的情况下,恶意接受虚开的增值税专用发票,是一种特殊的逃税手段,按特殊条款优于一般条款的原则,应优先适用特殊条款,定性为虚开增值税专用发票;这种行为同时符合逃税和虚开两种行为特征,属于刑法理论中的“想象竞合”,按“择一重罪处罚”的刑法原则,也应定性虚开。

        3、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第十二规定:“对追缴犯本决定规定之罪的犯罪分子的非法抵扣和骗取的税款,由税务机关上交国库,其他的违法所得和供犯罪使用的财物一律没收。”虚开增值税专用发票刑事案件立案标准规定“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予立案追诉”,量刑规定也同时对虚开数额和实际骗取国家税款数额两方面作了规定。以上规定说明“虚开增值税专用发票罪”在立法设计和追诉量刑时已经将逃税的危害考虑进去。虚开增值税专用发票罪本身包含了“虚开”和“逃税”两方面因素,而逃税并不能评价“虚开”这一特殊构成行为。按虚开定性,将对违法犯罪情节进行全部评价;按逃税定性,则不能。

        另外,不应将“让他人为自己开具”再细分为直接故意和间接故意,区别处理。理由如下:

        1、“让他人为自己开具”,“让”应包括容许。文义解释是最基本的法律解释方法,其他法律解释方法都应建立在文义解释的基础上。在《辞海》中查询“让”字,有“容许,听任”的意思。 “让他人为自己开具”自然包括容许、听任他人为自己开具的情形,即间接故意接受虚开属于虚开增值税专用发票。

        2、税务机关区分纳税人的主观意图是直接故意还是间接故意的难度很高。实践中,税务机关一般根据开票、收票双方之间是否有货物和资金的流转,即从外在客观上来判定发票是否虚开,购货方是否恶意接收虚开发票。如果要进一步区分是直接故意还是间接故意,是受票方主动找代开方开具还是代开方主动“送票上门”,则除了双方的口供以外,将很难找到客观证据。而这两者之间的定性差距较大,很多情况下涉及到罪与非罪的区别。如果认可只有直接故意才定性虚开的观点,那么仅凭口供认定受票方直接故意不符合刑事诉讼的规则;而在不能查实客观证据的情况下依照谦抑性原则,一概认定为间接故意作逃税处理,将搁置刑法规定的“让他人为自己虚开”,此规定就成为“屠龙之技”了。

        或许,刑事侦查机关侦查突破能力很强,但税务机关根本没有能力查实是直接故意还是间接故意,却是个不争的事实。而《发票管理办法》百分百要靠税务机关去贯彻落实,却同样也规定了“让他人为自己开具”为虚开。如果认可只有直接故意才属于“让他人为自己开具”,那税务机关也只能勉为其难去查证区分直接故意还是间接故意。试想,《发票管理办法》有没有可能赋予税务机关这个“不可能完成的任务”?

        3、两者社会危害性基本无区别,区分无意义。违法行为的可惩罚性是以其社会危害性为基础的。直接故意和间接故意两种情形一样都会造成国家税款的流失和对发票管理制度、增值税链条的破坏,社会危害性差异很小。另外,在实践中有真实交易的情况下,如果购货方一开始就明知销售方无法开具发票,即使销售方并不代劳找他人虚开而且也无第三人主动送票上门,他也会主动找人虚开发票的。因为没有进项税金抵扣,购货方会承担17%的增值税;无正式发票列支成本会承担25%的企业所得税,再加上一些附加税种,整个税负会达到45%以上。作为一个“理性经济人”的市场主体,购货方必然无法承担如此沉重的成本,那主动找他人虚开发票也就成必然了。这样的情况下,间接故意还是直接故意,只是购货方的一种机缘选择,如果恰巧没人送票上门,或真实的销货方不负责找人代开发票,购货方必然会亲自找人虚开。这种违法结果的必然性说明了两种行为的社会危害性基本上是一样的。如果在制裁措施的规定上差别很大,有失公平。

        4、在间接故意接收虚开发票方涉嫌刑事犯罪的情况下,如果税务机关坚持自己的标准,将间接故意接受虚开按逃税定性处理,不移送公安机关启动刑事程序,将会导致渎职风险。因为对于司法系统来说,国家税务总局的规范性文件与司法解释相比,其被认可度不可同日而语。在司法程序中,类似案件毫无例外地将依据司法解释而不是134号文进行定性,司法实践也证明了这一点。从保护税务干部的角度出发,税务机关应该改变134号文的规定,将间接故意定性为虚开,与司法解释保持一致,以化解职务风险。

        综上所述,笔者认为,从实证的角度看,不管是直接故意还是间接故意地接受虚开,都应该定性虚开。

        注:笔者同时认为,从应然角度出发,在信息管税技术高度发达的今天,让他人为自己虚开专用发票抵扣税款,定性虚开处罚畸重,定性为逃税更合理。但这已经是一个不折不扣的立法问题了。我们决无可能将“让他人为自己虚开”这种情形,通过法律解释的方式从法定情形中抹去。

        所以,在现行制度框架下,纳税人和税务机关都应该立足当下,以现行法律规定为标尺来判断自己权利义务的承担。拒绝虚开,避免畸重刑罚,从自身作起!