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虚开和逃税双重定性是否可行?

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        在上期,我们梳理了针对恶意取得虚开专用发票定性处理的不同观点及理由。在不同观点中,大家主要纠结于定逃税还是虚开,或者双定。(刑法已将偷税罪改为逃税罪,征管法作相应修改也是大势所趋,因此以下称逃税。)事实上不同定性之间,对税务机关和纳税人都有重大影响。

一、虚开和偷税不同定性的重大影响

        一是起刑点的区别

        《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》规定偷税的起刑点是:五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上;

        虚开增值税专用发票的起刑点是:虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的。

        在商事交易中,发票开具数额动辄上万,十万、百万稀松平常,千万、过亿也屡见不鲜。现行虚开专用发票的起刑点之低,体现了刑法对虚开专票的“零容忍”,事实上虚开专票不涉刑的情形少之又少;相比之下,逃税罪的起刑数额高的多,还有比例的双重限制,整体入罪难度系数比虚开专票要高很多。

        二是改过自新的机会

        逃罪税有两次改过自新、主动改正不被移送追究刑事责任的机会,而虚开没有。

        由于以上差异,在一般情况下,涉事纳税人更希望被定偷税,而不是虚开。毕竟人身自由事大,钱虽好,但要以花得出去为前提。

        两种定性差异,对税务机关的影响也很重大。对于恶意取得虚开专票,司法机关的态度非常明确,属于“让他人为自己虚开发票”,定性虚开。税务机关要明白,司法机关不仅掌握着对纳税人的司法权,还掌握着对税务机关自身的司法权。如果它认为你应该移送刑事案件而不移送,对你启动司法权,理论上也是可能的。

二、虚开和逃税双重定性是否可行?

        为了豁免被司法追究的风险,税务机关先按照行政文件134号文定性为逃税作处理、处罚,再按虚开(或逃税)移送,是否可行?这种作法既尊重了上级,又尊重了司法,貌似两全其美。

        这种观点大致有两种理由:一是“并罚说”。主张:司法机关和税务机关对违法行为性质的认定不同,司法机关认为构成虚开增值税专用发票,而税务机关认为构成逃税。税务机关关于认定逃税而作出的行政处罚与司法机关认定虚开增值税专用发票罪性质不同,互不冲突,也不存在吸收关系;二是“折抵说”。主张:《行政处罚法》关于行政处罚折抵刑事处罚的规定,从另一个角度说明了行政机关可以行使处罚权,否则,该条文将失去存在的意义。

        本文不认同以上观点。

        先说“并罚说”:

        第一、违反了基本法理。虚开是手段,造成了逃税的结果,一个行为同时触犯两个罪名,在刑法理论上叫“想象竞合”,为了避免双重处罚,处理方式为“择一重处”。同一个行为,不能处以两次处罚,这是基本法理,并不是刑法的独有价值,任何法律领域都应遵守。

        第二、违反了《行政处罚法》相关规定。该法第二十八条规定:“违法行为构成犯罪,人民法院判处拘役或者有期徒刑时,行政机关已经给予当事人行政拘留的,应当依法折抵相应刑期。违法行为构成犯罪,人民法院判处罚金时,行政机关己经给予当事人罚款的,应当折抵相应罚金。”行政诉讼法关于折抵的规定说明了在金钱和自由两方面,刑事处罚和行政处罚不能并存。

        再论“折抵说”:

        第一、“折抵制度”并不能完全消除双重处罚。

        逃税的罚款是五倍,而虚开的罚款最多50万。很明显,在很多情况下,如果按逃税处罚,罚款数额会超过法院最终判定的罚金。如果允许税务机关在移送前按逃税处罚,那超出的罚款是否需要返还行政相对人?

        如果不返还,那折抵之外的超额罚款形成双重处罚,明显违反法理;抑或需要法院司法权在考虑行政权的基础上补充裁判,但按这种理解,永远不会存在双重处罚的问题,折抵制度也就没有必要存在了,但折抵制度白纸黑字写在《行政处罚法》第28条。这种理解显然曲解了法条真实含义;另外,如果需要司法权考虑行政处罚的结果,那么,在行政罚款超越了法官预期的刑事罚金情况下,法官是否需要降低自由刑来寻找刑罚的平衡?这种情况下,行政权涉嫌超越司法权,与司法权居中裁判、定纷止争的宪法定位相悖,这种解释显然也不是正确路径。

        如果需要返还,那税务机关在明知应追究刑事责任的情况下仍然按逃税处罚款,然后在司法判决后再退还,立法者没有理由这么折腾,这种理解下的制度设计明显啰嗦,不可能与立法目的相符。

        在上期文章的案例中,行政罚款就已超过司法罚金。从公开渠道获取的信息有限,我们不知是否折抵。但即使折抵,那行政罚款多余的28万是否应该退还?刑事判决作出时并不考虑行政处罚情况,因为法律已经规定了折抵制度,所以,刑事处罚是对犯罪行为的全部评价。那在折抵之外的28万就属于超限处罚,应该退还纳税人。如果税务机关事先明知案件已涉刑,仍然坚持作出行政处罚决定,主动促成两法冲突,显然违背了法律的真实含义,属于“实质性违法”。

        第二、 “折抵制度”的存在只是为了修补双重处罚的实践破洞,并不是要为双重定性提供合法性支撑。本文认为,有关折抵的法条本意是:行政机关在行政执法过程中发现了违法行为,但还达不到入刑标准时,根据行政效率原则,可以先依法做出行政处罚决定;但随着新证据的现现,一旦发现已达到入刑标准,就必须移送司法机关处理。这时候如果前述行政处罚决定还未执行,应该中止执行,等待司法结果;如果行政处罚已经执行,刑事判决又生成了,才会出现行政处罚和刑事处罚并存的情形,进而产生折抵的问题;在刑事判决生效后,原中止执行的行政处罚决定没有执行的必要,应终止执行;如果仅仅因为证据标准的问题,相关行政违法事实没有在司法程序中确认,行政违法事实仍然成立,原中止行政处罚决定应继续执行。如果原来没有作出行政处罚决定,行政机关可依法作出。但要注意,仅限于因为证据标准的问题才可以继续执行原行政处罚决定或依法作出新的处罚决定。如果司法判决在查明事实的基础上,明确否定了违法事实的存在,那行政案件应该撤销。

        第三、关于涉嫌犯罪的行政案件如何处理,《行政处罚法》明确规定只能移送,不能先处罚后移送。

        该法第三十八条规定:“调查终结,行政机关负责人应当对调查结果进行审查,根据不同情况,分别作出如下决定:(一) 确有应受行政处罚的违法行为的,根据情节轻重及具体情况,作出行政处罚决定;(二) 违法行为轻微,依法可以不予行政处罚的,不予行政处罚;(三) 违法事实不能成立的,不得给予行政处罚;(四) 违法行为已构成犯罪的,移送司法机关。”“作出行政处罚决定”和“移送司法机关”属于行政处罚法规定的不同情况,只能分别作出不同的决定,而不能先行政处罚后移送。

        因此,折抵制度是为了维持“一事不二罚”原则而设计的用于解决“双重处罚”的补救措施,而不是支持“双重定性”促成“双重处罚”的依据。

        综上,双重定性和双罚制于法理不通,税务机关不能以“并罚说”和“折抵说”为幌子,在明知案件涉刑情况下,在移送刑事案件以前按逃税处罚。

        但应该怎样“二选一”,下期文章再续。

本文作者:明税研究中心