一、基本案情
某大型商场在对外收取款项时，应客户要求，违规变更品名开具发票，被税务机关查处。由于开票金额巨大，该行为是否应定性虚开移送公安机关处理，一时形成争议。
二、相关规定
《发票管理办法》第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号，以下称司法解释）第一条规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
三、争议焦点
《发票管理办法》对虚开的定义是“开具与实际经营业务情况不符的发票”。“品名不实”明显符合该定义，构成行政意义的“虚开”应无疑义。
但“品名不实”是否构成刑事意义的虚开呢？司法解释是对刑事意义“虚开”的定义说明，明确 “开具数量或者金额不实的增值税专用发票”是虚开，但对“品名不实”的情况未予以说明，争议由此产生。（注：本文只分析该意义上的虚开，以下未明确说明的，皆指这种虚开。）
四、法理分析
（一）司法解释对虚开的定义是否为全列举？
该问题至关重要。如果是全列举，那么 “品名不实”的情形由于未被列举，就不是虚开；如果不是全列举，另当别论。
本文认为，司法解释对虚开情形的说明不是全列举。理由如下：
1. 该司法解释出台于1996年10月17日，在之前的6月7日，最高人民法院还发布了《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（以下称答复）。该答复称：“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任（注：即虚开）。该答复将“为他人如实代开”也列为虚开，但之后的司法解释并未列举该情形，说明最高人民法院并无意在司法解释中对虚开作一个全面的定义。
2.从实践情况出发，将该列举理解为全列举并不妥当。最高人民法院并不直接从事发票管理工作，对发票管理情况难以达到全面了解的程度，即便想全面列举，怕也有心无力。
3.司法解释出台时，只有虚开增值税专用发票构成犯罪，也只可能对虚开专用发票的情形作出列举。后来虚开其他发票也入刑了，但最高人民法院并没有对虚开普票定义作出相应解释。如果将司法解释理解为全列举，那么，刑法意义上的虚开普通发票相当于没有定义，刑法的执行将陷入困境。
（二）刑法意义上的虚开是否应与行政意义保持一致？
如果此答案为否定，则“品名不实”的定性没有刑法意义上的解释，无法定性，只能依据罪刑法定的原则，作无罪处理； 如果此答案为肯定，那么，品名不实，属于《发票管理办法》规定的“与实际经营业务情况不符”，也构成刑法意义上的虚开。
本文持肯定说。理由如下：
1、根据刑事追诉标准等相关规定可以得知，行政法的虚开和刑法的虚开两者的分界点只是违法的数额或情节，并没有对虚开的行为方式作出不同的规定。否则，关于追诉标准的规定将变得无法理解。
2、一般情况下，刑法和行政法对同一违法行为的规制目的应该是一致的，它们只是根据比例原则，对危害程度不同的违法行为作严厉程度不同的惩罚规制，在对违法行为的规制上呈一个流水线式的作业方式。所以两者对有关概念的定义应该保持一致，平稳衔接。立法者没有必要在刑事范围和行政范围内对相关概念采用不同的标准。
当然，在有特殊考虑的情况下，刑法也可以不完全借用行政法上的概念，并对不同之处作出特别说明。但在对于虚开的定义上，我们并没有发现有特殊考虑的理由和特别借用的说明，因此，将两者理解为同一概念更为妥当。
3、将刑法意义上的“虚开”与行政保持同一，符合刑法关于“空白罪状”的刑法理论与惯例；
4、虚开品名不实与数量不实的增值税专用发票，在社会危害性上并没有区别， 不宜区别对待。由于虚开金额不实的增值税专用发票会直接导致下游多抵扣税款，相比品名不实，有明显更大的社会危害性。但数量不实与品名不实相比，在社会危害性上并没有明显的区别。而前者明确被定义为虚开，后者也没有理由作不同定性；
5、上文已述，否定两者的同一性，将使刑法意义上的普通发票虚开没有法定依据，处于无法执行的尴尬境地。
综上，本文认为，司法解释对虚开情形的列举并不是全列举，刑法意义的虚开为空白罪状，应参考《发票管理办法》对虚开的定义作刑法适用，定罪量刑。虚开“品名不实”的发票符合《发票管理办法》对虚开的定义，如果达到入刑标准，应移送司法机关处理。
本文作者：明税研究中心。