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因为税官说错了,就可以免滞纳金吗?

因为税官说错了,就可以免滞纳金吗?     文档下载

一、案情介绍

某企业在20166月就某税收事项的处理事宜咨询税收管理员,然后按照其建议作了税务处理。20176月,上级稽查局检查发现该税务处理导致了少缴税款。主管税务机关随后出具书面证明,证明该管理员的说法是本税务机关的一贯主张。双方对补交税款没有争议,但企业主张,因为税收管理员错误辅导,企业没有过错,不应该加收滞纳金。

二、争议焦点

概括地说,争议焦点为是否加收滞纳金。但小郭说税系列文章一贯坚持的原则是找问题本质,坚持探寻解决问题的方法论和体系思维。本文认为,问题的焦点是:税收滞纳金作为一种行政责任,其构成要件是什么?简言之,具备了哪些构成要件,就要加收滞纳金?反之,则不能加收滞纳金。

三、法理分析

分析税收滞纳金的构成要件,还是要从现行法律规定的分析入手。

(一)现行税收滞纳金规定梳理

加收滞纳金情形:1.“ 纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的”(征管法第三十二条);2.“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的”(征管法第五十二条);3.“对偷税、抗税、骗税的” (征管法第五十二条);4.“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的” (征管法第六十四条)。

免收滞纳金情形:1.“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的” (征管法第五十二条);2.“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的”,超过三年,特殊情况超过五年的;

(二)税收滞纳金构成要件归纳

分析加收滞纳金的法定情形,其共同特点是:1.客观上,造成少缴税款;2.主观上,有应缴税款而不缴,或过失,或故意,有可谴责性。

分析免收滞纳金的法定情形,也印证了以上结论:因为税务机关的责任,纳税人主观上没有可谴责性,从而免除滞纳金;至于超过三年、五年的期限,是在承认滞纳金责任的前提下,出于国家政策的考量,给予责任的豁免。

当然,以上结论可能有所争议,本文予以罗列,并作分析应对。

一是《征管法》第三十二条 “ 纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的”,指的是哪些情形?纳税人是否具有可谴责性?

在“小郭说税之十一”《税收滞纳金的法定限制——评德发案》中已经作过分析,此处“缴纳税款”专指显性纳税义务,即通过纳税人申报或税务机关核定、查定而税目、纳税属期、金额等事项明确的纳税义务 。并不包括在法定期限的时点,税务机关还未明确或查定的纳税义务(如德发案中的税务机关核定的往期税款和税务稽查出的往期税款)。

另一个疑问是,如果企业只是没有充足的货币资金交税,而不是故意不缴,具备可谴责性吗?本文认为,此种行为仍然有谴责性。理由是:1.实体税法关于纳税义务的设定建立在量能课税基础上,比如增值税和企业所得税,是对纳税人的增值和利润部分征税。纳税人如果尽到注意义务优先安排纳税资金,一般情况下,是具备纳税能力的;2.遇到极端情况,纳税人可以申请延期缴纳税款,以豁免滞纳金。如果不按法定程序申请,可以认定为有责;3.出于保障国家税收利益考虑,只要纳税人主观上明知有应缴税款而不缴,就加收滞纳金以督促其履行纳税义务,有合理性。

(另:应该承认,此种情形与故意不缴税款的主观恶意有明显区别,征管法也作了区别对待;实践中此种情形加收滞纳金争议并不大,深入探讨的价值也不大,恕不絮述。)

二是《征管法》第六十四条“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的” ,指的何种情形?是否有谴责性?

按照通说,该条适用于未办理纳税登记的纳税人。纳税人有纳税申报的义务,也理应知晓其法律义务。但由于没有办理税务登记,没有直接受过税务机关的纳税辅导,法律推定其没有违法的故意。但过失肯定是有的,有谴责性。

所以,本文认为,税收滞纳金的构成要件可以分为两个层次:1.客观违法,违反税法导致少缴税款;2.主观责任,纳税人有可谴责性。两个层次是递进关系。

先进行第一层次的判断,如果客观上未导致少缴税款,不再进入下一层次判断,即使主观上再邪恶,值得谴责,也不予评价,不会形成滞纳金责任,直接得出“不加收滞纳金”的结论。明确这一点有着重大实践意义。在有些案件中,纳税人的账务处理同时存在多缴税款和少缴税款(多缴税款的原因可能是是虚收也可能是计算失误),即便纳税人少缴税款是以偷税为目的,也不能仅仅以其主观恶意为由征收滞纳金。

然后,进行第二个层次的判断。纳税人主观上是否有可谴责性。造成少缴税款一般有三种情况:一是故意偷税;二是计算失误(事实认识错误);三是税收政策理解错误(法律认识错误)。(注:关于税收实践中的认识错误,详见“小郭说税之十七”《税收政策理解错误构成偷税吗?》)

前两种情况,纳税人有明显的可谴责性。争议往往发生在第三种情况,政策理解错误,是否可以归责于纳税人。

(三)税收管理员辅导错误,纳税人可否免责?

在前期的文章中,我们已经讨论过,每个人都应该知晓法律,一般情况下法律认识错误并不影响行为主体主观方面认定的成立,同时也不影响其责任的成立(参见“小郭说税之十七”《税收政策理解错误构成偷税吗?》)。但各国立法普遍也认可了一些例外:即在行为人对法律认识错误有相当充足正当理由情况下,主观方面不成立过错,不具备可谴责性。

在文章开头的案例中,纳税人轻信了税收管理员的税务建议而作了错误税务处理,客观上违反税收法律并造成了少缴税款,通过第一个层次要件的考核,并无争议;那在第二个层次的主观责任判断方面,纳税人是否有可谴责性?简言之,税收管理员个人的税务建议是否可以构成纳税人犯错的充分正当理由,因此可以阻却纳税人责任的成立?

本文认为,税务人员个人建议,并不能构成充分正当理由。理由如下:

一、税务人员的个人建议并不能代表税务机关意志,不能构成税务机关责任。税务机关意志,应该通过正式公文或其官方媒体正式发布。因此,本案并不适用于征管法第52条的免责条款;

 二、税务人员水平参差不齐,不具有权威性,纳税人不应该对其产生充分信赖利益;

三、为避免大家都以法律认识错误为由逃避责任,法律认识错误的免责事由应该严格限制。具体到本案,如果将税务人员个人建议视为充分正当的免责事由,界定未免过于宽泛、随意,会造就不良纳税人和税务干部的套利空间,严重干扰税收秩序。一味走极端,可能造成不良纳税人肆意偷税,却拉拢某个税务干部背书,而不为此承担任何责任,反而享受了滞纳税款的时间利益。

四、在实际事先裁定制度的国家,也一般要求以行政机关的正式答复作为行政相对人的免责事由。

本案还有一个细微之处值得关注,即在往期少缴税款的发现环节,税务机关以正式文书追认了税务人员的错误辅导为其集体的意思表示,这种情况下纳税人是否免责?

本文认为,在第二个层次主观责任的判断中,税务机关事后追认的正式文书与纳税人当时主观方面可谴责性判断并没有因果关系,纳税人不能免责。

可能有纳税人会对此结论忿忿不平,认为取得税务机关的正式批复谈何容易。这个问题是存在的。所以针对比较重要的税收法律问题,还是找比较好的税务律师咨询一下比较靠谱。另外,期待新修改的征管法吧,有可能设立税收事先裁定制度,税务机关对具体税务问题有出具正式答复的义务。这对增加纳税人税务处理的确定性有积极意义,但这对于税务机关来说,也是一个不小的压力。

篇后语

本文事实上将用于判断犯罪构成的“违法-责任”两阶层的刑法理论引入了税收行政滞纳金的责任判断上。本文认为,刑法和行政法的若干法理是相通的,将行政责任成立与否的判断,也分为“客观违法”和“主观责任”两个阶层来判断,同样具有避免“片面主观归责”、合理界定行政责任范围的积极意义。法理依据如下:

一、与刑法类似,行政法也只是惩罚人的行为,而不单纯惩罚人的思想,因此,不能单凭主观方面确定行政相对人责任;

二、行政法也不强人所难,如果不能期待行政相对人作出正确行为,该行政相对人就不具备可谴责性,行政责任就不成立。但法律认识错误的免责事由,应严格限制;

三、《行政处罚法》等相关法律为行政法的“两阶层”理论设想提供了实证依据。

《行政处罚法》第三条规定:“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为,应当给予行政处罚的,依照本法由法律、法规或者规章规定,并由行政机关依照本法规定的程序实施。”“违反行政管理秩序”,实为客观上的违法;“应当给予行政处罚”,实为主观上的可归责。在第二十五条、第二十六条分别规定了未成年人、精神病人不承担责任,理由也在于认为或推定其不具备违法的认识可能性,不具备可谴责性,故而阻却行政责任的成立。