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证券公司如何开具代销手续费发票?

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        在上一篇文章《金融业代销服务的若干增值税问题》的讨论中,小郭提出了几个观点:

        1.设置过多的流转税税率,其实并无实际意义,只是徒增了连政策起草者都不知所措的税目适用难题。如果没有强大的调整理由,纳税人在不超出税目表述可能的语义范围内所作的税收筹划,税务机关应给予更多的尊重;

        2.合同只是市场主体曾经达成合意的象征,也是考量合同方权利义务的法律工具,但流转税法考量的却是纳税人实现的权利义务。虽然合同约定会在一些场合下决定纳税义务的发生时间,但如果合同约定最终未履行,仍然会产生纳税义务的对冲;

        3.发票的开具与流转税纳税义务紧密相关,有增值税纳税义务的主体即享有开具发票的权利和义务;

        4.应税服务在法无明文规定的情况下是可以转售的,就像诸如“共享单车”之类的新兴业态,并不需要税法授权,税法只是评价其纳税义务;

        5.“三流一致”实质上是一个伪命题,大家把税法干涉经济自由的罪名归咎于国税发[1995]192号文,逻辑上是先把它解释成恶法再去批判。恶法其实并不多,只是被人为地解释成了恶法。

        接下来,我们再分析下一个问题,证券公司如何开具代销手续费发票。

        场景二:证券公司替其他金融机构(如:基金公司)代销基金,双方约定销售手续费归证券公司所有,证券公司是否可以直接向基金投资者开具手续费发票的问题。

        小郭说税系列文章从来不就事论事。一路探究下去,其实这个问题的实质是考量发票开具权利的问题。发票开具权利是一个鲜有人提及的问题,但发票开具对于纳税人来说既是一个重大的合规问题,也是纳税人得以使经营活动顺利开展的重要保证,因此,发票开具权利的归属判断其实是一个非常重要的问题。

        在上一篇文章中提出,开具发票的前提条件是发生经营业务、确认经营收入,这个标准有法律明文规定,并没有什么争议。但如何确定发生经营业务的主体,在实践判断中会引起一点争议。在本文提到的场景中,合同双方是证券公司和委托代销的基金公司或其他金融公司(以下简称委托代销公司),合同约定在基金销售收入的资金流中划一定比例的手续费直接归证券公司所有。按合同约定,将发生手续费业务的双方理解为证券公司和委托代销公司,证券公司为委托代销公司提供代销服务,收到的手续费视为后者支付,并为后者开具发票(以下简称方案一)。这种理解最无障碍。理由是双方有合同约定。

        但证券公司能不能直接向基金投资者开具发票?这个问题的实质是,能不能将发生代销业务的双方理解为证券公司和基金投资者,即证券公司为基金投资者提供代销服务?(以下简称方案二)
与方案一相比,方案二为什么会让人揪心?自然是两者的区别之处:证券公司并没有与购买者直接签署合同。那么,这个区别能否成为阻碍方案二得以施行的法律障碍呢?本文分以下几个层次来分析这个问题。

一、合同是什么?
 
        根据合同法的相关规定,合同并不限于方案一中的书面合同,还包括口头合同;合同的订立由要约和承诺先后两个步骤构成,于承诺生效时成立;合同的成立在于各方合意的达成。(参见《合同法》第二条、第十条、第十三条、第十六条等。)据此,本文得出结论:合同的本质要领在于合意的达成。在没有法律明确规定的情况下,并不限于书面的形式。

二、方案二中,证券公司和购买者是否达成合同?

        可以明确,双方并没有达成书面合同。但双方是否达成了其他形式的合同?

        合同的要义在于合意的达成。那双方是否形成了合意?从社会经验来分析,这并不是一个难题。如果证券公司向购买者开具了发票,表明其有向基金投资者直接提供代销服务的意向;基金投资者接收证券公司开具的发票,并据以入账,表明其有接受证券公司提供服务的意向。双方事实上达成了合意,而发票本身就是双方合意的证明。

        结论1:双方达成了合意,并且实际履行了,证券公司提供了代销服务,产生了纳税义务,开具发票理所当然,合法合情合理。

        结论2:发票是双方达成合同的证明;以缺少书面合同为由来否定开具发票的权利,在逻辑上是用合同来否定合同。

三、方案二中,证券公司能成为向基金投资者提供代销服务的主体吗?

        这个问题,在民商法上是一个幼稚的问题;但在税法上却不然。

        相当一部分人认为,证券公司先与委托代销公司签订合同,你的代销服务已经提供给委托代销公司了,怎么可能再提供给购买者呢?不向购买者提供服务,却向其开具发票,可能构成发票的违规甚至是虚开发票。这可严重了,虚开发票可是一个相当严重的税法违规甚至犯罪的问题。

        那我们思索一下,合同签订后就一定能履行吗?或一定能全部履行吗?如果都这样的话,合同纠纷从何而来?

        证券公司确实与委托代销公司签订了书面合同,但这只是双方合意的表征,并不代表实际履行。委托代销公司同意证券公司直接向基金投资者开具发票,表明双方约定基金代销收入将减除手续费部分,证券公司不再向委托代销方提供代销服务,而是转向实际基金投资者提供服务。基金投资者接收发票表明同意委托代销公司将合同权利让与证券公司。

        上述三方新的合意达成,代表各方合意对合同的变更:证券公司与委托代销公司之间的旧合同发生部分变更,并达成了一个新的合同,即证券公司与基金投资者之间的委托代销合同。证券公司向委托代销公司提供代销服务的合同约定并没有履行,而是发生变更。证券公司按新合同约定,向基金投资者提供了代销服务,完全符合法定的发票开具条件,可以直接向基金投资者开具发票。

四、彩蛋:重新审视发票的意义,解决“如实代开”的定性难题。

        发票,不仅是业务发生的证明。如果受票方接收了发票,发票也是开票方和受票方合意的证明,是双方之间的合同。(由于《发票管理办法》要求在经营业务发生之后再开具发票,所以更多情况下,发票是已经履行了的合同。但由于种种误解,纳税人经常在经营业务发生之前开具发票。详见:小郭说税之二:《发票开具可以先于收款吗?》)货物、劳务、服务、不动产和无形资产等一切商品,均可转售。(即使有其他部门法禁止,税法也应该端正立场,只评价其纳税义务;违反部门法法律责任,自有部门法的规定来追究。)只要各方达成合意,商品在各方之间流转多少环节,每一环节的销售方是谁,资金流、货物流如何流转,都可以约定,这是市场主体的经营自由,税法并无干涉的理由和必要。当然,前提是商品的真实存在,和相关方合意的达成。

        在 “如实代开”案件中,即使商品的原始拥有方与发票开具方达成合意,传统观点仍然认为,货物必然属于原始拥有方,不能移转给开票方;开票方无论如何也不能继受取得商品的所有权,也就不能成为合法的销售方,从而不能成为税法上合格的开票者。因此,被定性虚开追究行政责任或刑事责任者很多。

        但这个逻辑,在市场经济的语境下,显然是十分荒谬的。商品是可以自由流动的,所有权可以按人们的合意而发生转变。税务总局甚至承认“先卖后买”的合法性,在取得商品所有权之前都可以先行销售(参见2013年39号公告的解读),但传统观点仍然占据主流地位,将“如实代开”定性虚开的案件比比皆是,定性为“善意取得”都已经是宽大处理、从轻发落了。这种观点之所以振振有词,主要依据在于开票方和商品的初始拥有者之间的合意并没有形成书面的合同约定。但合同的要义在于合意的达成。合意达成,合同即成立。而发票本质上是纳税人就具体业务向税务机关作出的申报,具有比一般民事合同更确定的效力。在证明受票方合意的情况下,发票本身就是效力更强的民事合同。

        所以,商品的初始拥有方与如实代开方合意的达成,表明前者有意将商品转移给后者;后者实现销售后,按约定的商品价格付给前者。如实代开方开具发票,表明其愿意承担作为销售方的纳税责任,你情我愿,谁销售,谁纳税,税务机关何乐而不为呢?与定性为虚开相比,将“如实代开”解读为正常的发票开具有更明显的正当性。

五、全文结论:

        合同是合同主体合意的表征,并不代表实际履行。发票是委托代开方、开票方与受票方合意的表征,本质上也是合同,而且在大多数情况下是已经履行的合同。在税法评价上,发票比一般的合同有更强的评价意义。

        从税法的角度观察,商品是可以自由流动的;所有权是可以自由移转的;没有谁,是一成不变的商品拥有者。商品所有权可以随着市场主体的合意而发生变更;所有权变更后,新的所有权人有将商品再次销售的权利,也将承担法定的纳税义务,同时也承担开具发票的法定义务和享受开具发票的法定权利。

本文来源于明税研究中心。