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一个简单税案透视出的若干税法方法论问题

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基本案情

       境内一家公司董事会作出决议,按投资比例向境外股东分配股息1000万。该公司按5%代扣代缴预提所得税50万。按税法规定,该公司应将税后的950万股息支付给境外股东,但实际对外支付1000万。税务机关在检查中发现上述事实。该公司陈述,曾向境外股东口头承诺为其承担预提所得税,于是将对外支付的1000万视为税后股息,并还原成税前股息重新计算应代扣代缴预提所得税:1000/(1-5%)*5%=52.63万,并补缴预提所得税2.63万元。

各方观点

       第一种,分配股息决议属于股东会权力范围,董事会越权作出的分配决议无效,分配的股息应由企业全部追回。公司不应代扣代缴预提所得税,缴纳税款全部应予退还;

       第二种,超出董事会决议范围分配的股息无效,应由公司追回,公司无需再作税务处理;

       第三种,决议范围内应对外支付的950万股息已按税法规定预提企业所得税;超出决议对外支付的50万股息,由于公司口头承诺承担预提所得税,应视作税后所得,补缴预提所得税50/(1-5%)*5%=2.63万,同案例中的企业税务处理;

       第四种,决议范围内应对外支付的950万股息已按税法规定预提企业所得税;超出决议范围对外支付的50万股息,由于公司仅有口头承诺,不符合总局《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》“合同中约定”的要求,不应视作税后所得,应视为税前所得,公司未履行代扣代缴义务,应由境外股东补缴预提所得税50*5%=2.5万。

争议焦点总结

       认真分析以上四种观点,各方争议焦点在于:

       1.违反公司法的行为,税法是否予以评价?
       主张税法不评价违法行为的,就会形成第一、第二种观点,认为境外股东分得股息不合法,应由相关利益人通过民事程序追回,税法不予评价;
       主张税法评价违法行为的,就会形成第三、第四种观点,不考虑其是否违法,只考虑其是否获益,是否仍持有利益。有利益,则征税;无利益,则不征税。

       2.违反公司法支付的利息红利,是否仍然还是“股息红利”还是“捐赠”或其他所得?
       这其实是一个意义重大的话题,涉及到税法对经济活动交易定性的方法问题。但因为各种原因,各方在这一点上没有形成交锋。理由可能在于:如果定性为捐赠或其他所得,按现行税收政策,由于缺少判断所得来源的法定依据,税局将失去征税权。再说,除了与日常捐赠毫无瓜葛的公益捐赠,哪有无缘由的捐赠?即使企业有底气主张,只怕会召来反避税,反而得不偿失。这也可能涉及到税法漏洞及如何填补税法漏洞的问题。

       3.公司口头承诺替境外股东承担预提所得税,是否有效?实际履行的口头合同与待履行的书面合同,税法应优先评价哪个?
       主张与书面合同一样有效的和主张应优先评价已经实际履行的口头合同的,会认为企业对外支付的是税后所得,形成第三种观点;
       主张口头承诺太随意、无效的或主张口头合同不符合总局规定的,会认为对外支付的是税前所得,形成第四种观点。
       一个小小案例,透视出三个可能涉及税法基本方法论的问题。
非法所得是否应该征税?
 
       本案中公司董事会越权作出分配股息决议,从公司法角度看,是一个无效决议。股东分得的股息,如果得不到股东会追认,有可能面临追回;境外股东超过投资比例获得的股息,侵害了其他股东的合法权益,得到股东会追认的机会相对更小,面临追回的可能性更大。这些非法利益在被相关利益人追回以前,税法是否应该介入评价?
       本文认为,非法所得在被追回前不应豁免税法评价。理由如下:

一、对非法所得征税有实证法依据

       《企业所得税法》关于“所得”的界定是第三条:“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

       非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

       非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

       法条明确说的是“所得”两个字,而没有“合法”这个前缀。我们不能说“白马非马”,同样我们也不能说“非法所得非所得”。非法所得征税的实证法依据是没有问题的。

二、非法所得豁免征税不具有合理性

       当然,如果通过合理论证得出强大的理由,对“所得”进行限缩解释也并无不可。我们来探讨限缩解释是否具有合理性。

       税法的基本使命是公平地筹集财政收入,而实现公平筹集的途径是量能课税,有所得即征税,所得多多征税,所得少少征税。按照量能课税的原则,应该对非法所得征税,否则有可能让违法行为获益,让合法行为遭遇不平等待遇。

       本案中,如果对违反公司法的股息分配不予征税,可以分为两种情况,一是其他股东或债权人通过民事途径追回分配的股息,境外股东不再保有股息利益,这还好,没有违反量能课税原则;但第二种情况,债权人或其他股东放弃行使追索权怎么办?这是市场主体的自由领地,税务局断然无权干涉。如果出现这种情况,就违反了量能课税原则,违法者获益的局面就出现了,这不符合法律精神的应有之义。

       或许有人会说,那就涉及到股东之间的利益输送问题,可以适用反避税来解决违反量能课税的问题。但这是一条比较艰难、成本畸高的道路,总局严格控制反避税的范围,所有反避税事项都必须层报总局,目的就是不要轻易否定市场主体的经济形式,以最大程度保障纳税人对税法评价确定性的合理预期;而违法所得比比皆是,都去动用“反避税”这个尚方宝剑,显然行不通。

三、主张非法所得不征税的理由站不住脚

       主张非法所得不征税的理由主要是:非法所得不受法律保护,应没收或退还被害人。要确保非法所得方不因豁免税法评价而获益,须有三个假设:一是税务局能轻易判断所得是否合法;二是非法所得的处理全部都应没收;三是非法所得实践中全部都能没收。但这三个假设都不成立。(详细论证请参考小郭说税之3:《违法所得是否征税?》)

       因为非法所得的持有不受法律保护而缺乏确定性,并不能成为豁免税法评价的理由,这种态度在总局的某些规范性文件中已经有所体现。以销货退回为例,即使交易被法院确认非法而撤销,或双方已明确达成退货合意,此时该所得的持有同样没有法律保护,但前期已确认纳税义务的销售所得,非经实际的销货退回,并不导致纳税义务的回冲,具体规定参见《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局2016年第47号公告)。事实上,税法原则已存,只是缺少总结提炼的人而已。

       综上理由,税法不应该考虑所得是否违法,在市场主体获得所得时即征税;所得有可能得而复失,比如通过协商、诉讼,再次返回给利益给付方,那就再说喽,或退税或抵减以后纳税。

       具体到文章开头的案例,公司分配股息的程序违反了公司法,境外股东获得违反公司法的股息利益,应征税;虽然境外股东是否能保有该非法利益面临一定的法律风险,但税务机关静观其变即可,如果发生退回,那就依纳税人申请,依法退税或抵顶后期税款即可。
经济实质原则能在税收实践中运用吗?
 
       上述文章里,我们谈到违法所得的持有不受法律保护而缺乏确定性,但并不能成为豁免税法评价的理由。这个原则在总局相关的规范性文件中也有体现。下面,我们来谈违反公司法支付的股息红利性质如何判定的问题。在这个问题上,税企双方虽然没有形成激烈交锋,但这涉及到如何运用经济实质原则对市场交易作税法定性,实则是一个更为基础、更为重要的课题。这个课题本应该以一个大论文的形式出现,本文先略作粗浅探讨。

一、经济实质原则是否应该成为税法适用的原则?

       税法领域的经济实质原则是指在分析经济活动的课税要素时,应以经济活动的经济实质为标准,而不是以表面上的形式为标准。经济实质原则目前在税收法律层面并没有明确规定,主要停留在理论探讨层面。但本文认为,经济实质原则应该、事实上也已经成为税法适用的原则。理由如下:

       1.可以从税法的一些规定中引申出来。
       《企业所得税法》第二十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”言下之意,在没有税收法律、行政法规特殊规定的情况下,应该适用企业财务、会计处理办法。这个“言下之意”在随后的总局公告里得以明确。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第63号)规定“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应当按照税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。”
       以上规定说明,对经济活动的税法评价,一般应参照财务、会计处理办法。而会计学就是研究如何客观分析、评价和记录市场交易经济实质的学问,会计活动必然以经济实质为原则。从这一点上看,税法评价实质上也秉持经济实质原则。

       2.总局的规范性文件对经济实质原则有明确规定。
       《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定:“除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”。经济实质原则(在这个文件里被表述为实质重于形式原则)在总局文件里首次得以鲜明表述。

       3.税法评价的公平原则需要借助经济实质原则得以实现。
       市场经济条件下,“法无禁止即自由”,市场主体享有充分的经营自由,也有设计各种各样交易形式的自由。同一笔经济交易,虽然可以被设计成花样繁多的形式,但能带给纳税主体的纳税能力却是确定的。出于纳税公平原则,这笔交易的课税负担不应该随着交易形式的变化而变化,而应该以经济实质为标准。

二、按照经济实质原则,违反公司法的股息红利分配应如何作税法定性?

       主张非法分配的股息红利性质为捐赠的观点,认为违法支付的股息,公司有权利追回。如果公司自愿放弃这个权利,那只能视为捐赠了。

       从经济观察的角度看,捐赠最明显的经济特征就是无偿。但这个所得真的是平白无故给的吗?

       类似的例子,比如“买一赠一”是不是捐赠,要不要视同销售计税?这个问题是一个争议已久的老问题,最先在企业所得税领域解决,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定:“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”在增值税领域,虽然没有类似明确规定,但在企业所得税的处理上,税务总局已经认识到这个名义上的赠送其实不是无偿的,这是对经济实质的判断。换到增值税领域,同样的经济实质,不应作出不同的判断。所以,增值税上也不视同销售的观点基本已成为共识。

       总结一下“买一赠一”的税法定性逻辑:捐赠的经济实质是“无偿性”,而买一赠一的经济实质不符合“无偿性”,所以虽然名义上叫捐赠,但实质上不是捐赠,不视用视同销售的规定。

       这种逻辑,在分析本案中违法分配 “股息红利”如何税法定性的时候仍然可以适用。公司为什么要给境外股东这笔钱?是因为股东投资了,不是无偿给的,所以,定性捐赠是不可能的。

       股息红利的经济实质基本特征为:股权投资的对价,与被投资企业的经营效益正相关,具有风险性;相比之下,利息的经济实质是债务投资的收益,是保本收益。市场主体可以把保本收益叫作利息,也可以换个名堂叫做股息。同样也可以把非保本收益叫作利息抑或是股息。嘴在纳税人身上长着,他怎么为自己的交易形式命名,我们管不着,因为换个名义很容易,税法绝对没有精力也没有必要去跟各种名义较劲,只要根据其经济实质来确定就好。这笔“股息红利”实质是股权投资的对价,且具有风险性,那自然应该定性为股息红利更合理,也更符合税法精神。至于超过投资比例分配股息红利,是市场主体的经营自由,公司法也是认可的。具体到本案中,即使启动了反避税,如果企业给出超比例分配的合理理由,恐怕特别纳税调整也难以实施。至于后期会不会被股东追回,这只是另一个税法评价对象,而不应该影响税法对前一个评价对象的评价。
税法如何看待“合同约定”?
 
       在上述文章里,我们谈到在分析经济活动的课税要素时,经济实质原则应该、事实上也已经成为税法适用的原则。经济实质原则可以从税法规定中引申出来,总局的规范性文件对经济实质原则也有明确规定。税法评价的公平原则需要借助经济实质原则得以实现。违反公司法的股息红利分配,经济实质上仍然是股权投资的风险对价,其税收属性仍然属于股息红利。

       在这个案件中,第三个问题仍然非常有意思。公司没有按照税务总局政策文件的规定签订书面合同,而是口头承诺替境外股东承担预提所得税且已实际履行,税法应否承认其效力?实际履行的口头合同与未履行的书面合同,税法应优先评价哪个?我们分层次来阐述这个问题。

一、税法为什么关注“书面合同”?

        我们知道,税法日益关注合同约定,很多税法条款按合同约定的付款时间确定纳税义务发生时间。原因是什么?

       拿出法条来分析一下:

       《增值税暂行条例》第十九条规定:

       “增值税纳税义务发生时间:

       (一)销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。……”
       分析:这是关于纳税义务发生时间的基本规定。税法为什么不将货物交付、风险转移的时间统一规定为纳税义务发生时间呢?原因在于要考虑纳税人的纳税能力,而货物交付并不代表销售方有了纳税能力,这是纳税必要资金原则的体现。

       而体现纳税能力的时点有两类:一是收讫销售款项的当天,这是最确凿的纳税能力;二是取得索取销售款项凭据的当天。《增值税暂行条例实施细则》对“取得索取销售款项凭据的当天”没有明确定义,但在第三十八条第三项以列举的方式将“书面合同约定的收款日期的当天”视为“取得索取销售款项凭据的当天”。而在《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的第四十五条明确定义“取得索取销售款项凭据的当天”为“书面合同确定的付款日期”。

       书面合同的约定在一定程度上也能彰显纳税能力。因为书面合同对双方是有约束力的,书面合同既然约定了付款时间,那销售方就有索取销售款项的权利了,而且这个权利是受法律保障的,至于你是否行使追索权利,或你行使了不告诉税务局,那我不管了,就按合同约定的付款时间来确定纳税义务发生时间。(注:如果发生坏账损失,只考虑所得税事项;增值税事项不作调整,因为货物已经流转。)这在很大程度上已经考虑了销售方的纳税能力;另一方面,销售方也轻易不敢在书面合同上造假来推迟纳税义务发生时间,因为合同一旦签订,举证该合同为双方通谋虚伪行为而无效存在较高的难度,销售方因此有着比税收利益更大的合同风险。

       总结:税法以书面合同为依据考察纳税主体的纳税能力并据以确定纳税义务发生时间,其合理性在于书面合同彰显的是受法律保障的应然的纳税能力,体现了纳税必要资金原则。

二、实际履行与“书面合同”相冲突怎么办?

       (一)时间冲突:

       时间冲突的解决原则为在先原则。例如:如果书面合同约定10月份收款,但付款方为了争取财务优惠或其他原因,实际提前到9月份付款,纳税义务在什么时候发生?这个问题没有争议,9月份啊。因为10月份只是一个推定销售者有纳税能力的时间,而9月份是销售者有实际纳税能力的时间呀,按照税法规定,两者只要符合其中之一,纳税义务即产生。

       (二)数量冲突:
       数量冲突的解决原则为实际履行优先原则。例如:如果合同约定价款是100元,但实际履行了110元或90元,应该怎么办?

       如果实际履行数量超过合同约定数量,因为实际履行数量体现真实的纳税能力,应该以实际履行数量为课税标准;

       如果实际履行数量低于合同约定数量,分两种情况:一是差额部分仍然有效,只是尚未履行,这种情况下书面合同和实际履行实质上并未发生冲突,合同约定数量体现真实的纳税能力,应该按合同约定数量先确认纳税义务;二是交易双方合意将差额部分取消,书面合同约定与实际履行发生实质冲突,那实际履行数量体现真实的纳税能力,应该以实际履行数量作为课税标准。即使先按书合同约定数量课税在先,也要将差额冲回,以实现纳税与能力相匹配。

       在本案中,书面合同约定境外股东将获得1000万的股息所得,但实际上其获得了1000/(1-5%)=1052.63万的股息所得,书面合同约定与实际履行发生了实质上的数量冲突。实际履行数量彰显了更真实的纳税能力,以实际履行数量作为课税标准,更符合税法的本质要求。

三、如何理解《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中的“合同中约定”?

       结合上下文不难理解,这里的合同约定专指书面合同。但该办法为什么强调书面合同?

       探求法条规定的目的,是正确理解法条意思的关键所在。以本文看来,该办法之所以强调是书面合同,是因为这里合同约定的是一个纳税义务的扩大事项,只有书面合同能确凿地证明所得方有权利追索更多所得,因此也获得了更大的纳税能力,税务机关据此征税,可确保其纳税能力与纳税后果的匹配。如果书面合同没有约定,我们就没有依据来扩大其纳税义务的认定范围。事实上,这一条款是考虑了行政谨慎性,而不是限制税务机关对纳税人实际履行的税法评价。如果有其他证据证明所得方实际获得了更大的所得利益,自然要以实际履行数量作为课税标准。

       具体到本案中,如果没有书面合同约定公司要为境外股东承担预提所得税,税务机关就没有依据认定其所得为税后所得,在这种情况下,如果公司未代扣代缴企业所得税,只能要求境外股东主动申报或要求公司在其他应付款中扣缴相应税款。但公司口头承诺要替股东承担税款,且已实际履行,足以证明境外股东获得了超过书面合同约定的股息所得,这个所得体现了真实的纳税能力,自然应该以实际履行数量为课税标准。因为由于口头承诺已经实际履行,这个口头约定是一个真实得不能再真实的承诺,而境外股东也获得了真实得不能再真实的纳税能力。不管从尊重纳税人商事约定的角度,还是从对境外股东量能课税的角度,都应该将公司对外支付视为税后股息课税。

四、执念追求“书面合同约定”,罔顾口头约定和实际履行的荒谬后果

       从归谬法的角度,你的口头约定,我税务局就是不认。那好,税局让境外股东承担的那2.5万预提所得税,我公司就是要替它交,替它承担,税务局怎么办?因为你额外承担的2.5万没有书面合同约定,再将其视为税前所得,再按5%要境外股东自己交预提所得税吗?如果境内公司再次要承担呢?这事还有完没完?

文章结论:

       1.税法关注量能课税,公平税负,有所得即征税;所得是否违法是其他部门法的事情,税法在其中要保持独立性。当然违反税法的非法所得,税法规定税务局直接没收,那就不用征税了,因为违法所得不存在了。同归国库,不必要先征税,后没收。

       2.评价经济活动的税收属性,要从经济实质入手,这样才能确保税法的确定性和公平性,防止避税。

       3.在合同约定的准权利和实际得到的权利之间,税务局一定要评价后者,因为后者体现更为真实的纳税能力。实践中的可能情况是,准权利发生在先,所以先评价准权利;如果实际权利与约定的准权利有数量冲突,要根据实际的变动,进行税法的相应调整。