出版物

税收债权是什么时候发生的?

税收债权是什么时候发生的?     文档下载

        《税收征管法》第45规定为例:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条将欠缴的税款与担保物权同等对待,按孰先原则确定优先权的顺位。

        由于民商法相对较为成熟,抵押权等担保物权的发生时间并不会引起什么争议。但税收债权的发生时间如何判定,在实务界和财税法学界,并未形成一致意见。缕清该问题,对打通税收公债与民法私债的联系、丰富和完善税收债务关系理论、加强税收债务理论对实践的指导都有着一定的积极意义。在判定担保债权与税收债权的优先顺位上,税收债权的发生时间更是一个基础问题。
本文结合绍兴发生的一起破产案件,在分述不同观点的基础上,提出本文观点。

基本案情

        绍兴金宝利公司于2014年进入破产清算程序,某银行有1400万元担保债权,某国税局有3700万元税收债权,且税款属期早于银行担保的设立时间。管理人主张税收债权优先于银行的担保债权。该银行提出了异议,最终引发了一审和二审的诉讼程序。本案一审原告是该银行债权人,被告是债务人企业即绍兴金宝利公司,破产管理人的负责人被列为诉讼代表人,案涉国税局是第三人。(具体案情参见《一米阳光  税收债权与担保债权在破产中孰先孰后?绍兴中院判决书解读》https://mp.weixin.qq.com/s/GqikoTHJVjk8tRXPCXHcig)
 
        争议焦点有两个:其一,银行的案涉抵押权及其债权和国税局的案涉税收债权发生时间如何确定?对此问题,银行主张税收债权应当以税务部门作出处罚决定或刊登欠税公告作为税收发生准据时间,否则其无法知晓金宝利公司之欠税情况;国税局则认为应当以实际应缴而欠缴时间为税收债权发生准据时间。其二,银行有抵押担保的债权与税务局主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。篇幅所限,本文只就案件的第一个争议焦点作简要分析。

观点一:税收债权的发生时间是法定的纳税义务发生时间。

        该观点主要的理论根据是税收法定原则,主要是指,税收债权的发生条件由法律来规定,法律规定的课税要件一经发生,税收债权即发生。税务机关的认定或纳税人的申报并不是税收债权发生的法定条件。这种理论很好地解释了在税务稽查和纳税人自查往期税款的情况下,滞纳金为什么会在税务处理决定书生效和纳税人补充申报以前开始计征。这种观点俨然成为通吃财税理论界和实务界的主流观点。在绍兴一起某银行债权人诉绍兴金宝利公司的案件中(案涉国税局是第三人),一审法院即持这种理解,二审法院也未否定。

        但本文认为,这种观点忽视了纳税义务与税收债务的区别。与税收债权相对应的税收债务,本质特征是具体的税款给付义务。没有税款给付义务,税收债权无从谈起。但税法上的“纳税义务”是抽象的,只是表明某个应税行为应纳入税收要素核算。但纳税义务最终能否形成税款给付义务,还要由其他条件共同成就。

        以增值税为例,增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。企业在日常经营中,随着每一笔销售,都会陆陆续续产生纳税义务。但这些纳税义务在申报以前有以下特征:一是是否产生应缴税款、应缴税款多少还不确定,需要经过一个综合计算的过程(需要考虑企业的进项税金情况);三是即使产生应缴税款,与日常销售中产生的纳税义务也不可能一一对应,不能确定实际产生的应缴税款是哪笔应税行为引发的。如果认为税收债权的发生时间是纳税义务的发生时间(而纳税义务随着应税行为的发生而发生),结果就是税收债权的发生时间根本无法确定。

观点二:税收债权的发生时间是企业申报日期。

        这种观点针对观点一的缺陷作了修正。企业作了纳税申报后,税收债权债务是否发生、数额多少是确定的,如果纳税人最终形成应缴税款义务,税收债权确定已经发生。例如:假设某纳税人为增值税一般纳税人,其增值税申报期限为下个月的1-15日。该纳税人在5日申报了100万的税款。那么,税收债权于5日当天形成。

        但这种观点有以下缺陷:

        一是不符合债的确定性特征。这种理解下的税收债权,其发生时间可以是法定征期内的任何一天,不符合对债的一般认识。

        二是不能涵盖税务机关作出征税决定的场景。税务机关通过税务检查发现了纳税人存在往期少缴税款,进而作出补缴税款的处理决定。行政决定是单方性的,其生效并不以纳税人的同意为要件,也不以纳税人的申报为要件。如果认为税收债权的发生时间是企业申报日期,在这种情况下,纳税人并没有纳税申报,税收债权就没有发生,那税务机关怎么可能执行不存在的税收债权呢?显然,这种理解,在逻辑上无法达到自洽。

        三是混淆了债的发生与发现的区别。在纳税人自主申报当期税款的情况下,债首先是发生,然后经纳税人核算后发现、经申报后被税务机关发现;在税务稽查、纳税人自查往期税款的情况下,发现了往期的税收债权。而税收债权的发现,其前提必然是之前已经存在。这种观点事实上误将债的发现混淆为债的发生。

观点三:税收债权的发生时间为规定期限届满的次日起。

        在该案中,国税局持这种观点。“国税局则认为应当以实际应缴而欠缴时间为税收债权发生准据时间。”这种理解,混淆了债权发生时间与债权滞纳时间的区别。以合同之债为例,合同生效意味着对双方有了约束力,债权人形成了受领给付利益的权利,债务人形成了给付的义务,合同之债就此成立;而超过约定的给付时间,是违反了给付义务。观点三实质上是错将对债的违反当作债的发生。

本文观点:税收债权的发生时间为债的确定性形成之时。

        债,应该是客观的;当影响债的变量全部确定,即债的确定性形成之时,债即发生。税收债权也不例外。

        以合同之债为例,合同生效之日,关于债的数量、履行方式、期限等变量都已确定 ,债的确定性已形成,是为合同之债的发生时间;侵权之债,以侵权行为发生造成损害为全部变量。侵权行为发生之日起,侵权人即负有给付赔偿义务,侵权之债即产生。至于经过调解或诉讼,个别案件还可能经过调查或侦查,但这只是债的发现过程或变更过程。

        具体到各税种之债,以增值税、企业所得税为例,因为两个税种都要求分期核算、申报,法定的税款分期结束,所有影响税收债权的变量(对增值税来说,有进项税金和销项税金两个变量,对企业所得税来说有收入和成本两个变量)都已客观确定,税收之债是否发生、数额多少等要素也随着税收债权变量的确定而确定,至此,税收债权即发生。

        对于增值税的小规模纳税人来说,有点特殊。因为这类纳税人不涉及进项和销项的核算,但有起征点的规定。所以,是否达到起征点,是影响税收债权是否产生的变量。当这个变量确定以后,即在税款属期期间,销售收入超过起征点之时,税收债权的数量即已确定,税收债权得以发生。

        再以行为税为例,车辆购置税以是否发生应税车辆购置为变量。车辆交易完成之时,税收债权即发生。

篇后语

        税收之债与民法之债的发生遵循相同的规律,即影响债的全部变量确定之时,债即发生。这种观点的提出,从另一个维度例证了税收符合债的特性。它的另一个重要意义是,在分析《征管法》第45条税收优先权条款如何适用的各种争议时,有了一个各种观点交锋的平台:大家用同一个标准来定义税收之债的发生,才能用同一个标准来评价税收之债和担保之债的优先性。小郭说税拟在此基础上在下一篇文章分析征管法第45条的适用问题。